内容摘要：
对《中华人民共和国税收征收管理法》第63条规定的关于构成犯罪的偷税行为，税务机关是否应处罚之后再移送这一问题，实践中存在两种不同的理解。这也涉及行政处罚与刑罚的竞合。本文从《税收征管法》第63条的逻辑结构及法理学层面上阐述了对这种行为适用单科的合理性，同时探讨了行政处罚与刑罚竞合的涵义。
关键字：征管法 行政处罚 刑罚 单科 合并适用
关于税收刑事案件的移送，2001年修订的《税收征管法》第63条、第77条作了相应的规定，也与我国1997年刑法典第402条关于徇私舞弊不移交刑事案件罪的规定衔接起来。但对行政犯罪行为在适用法律时，往往容易导致行政处罚与刑罚适用的混乱。对此类案件，行政机关可否作出行政处罚之后再移送，有时由于法律规范的含糊，使行政执法人员在具体操作时会遇到较大的困难。如按照《税收征管法》第63条及其他类似条文的规定，对涉嫌犯罪的案件，税务机关可否作出行政处罚之后再移送，工作中就存在认识上的分歧。在实践中，对偷税、逃避追缴欠税等行为，如果涉嫌犯罪的，目前通行的做法是税务机关向行为人追缴其不缴或少缴的税款或欠税款、滞纳金，并对其作出相应的行政处罚之后，再移送到公安机关。也就是说，对这种行为采取行政处罚与刑罚合并适用的方式。这种观点认为，偷税、逃避追缴欠税行为既是《税收征管法》所禁止的，又是我国刑法所打击的对象，一个行为触犯了两种性质不同的法律规范，这是实行双罚制的根基。但有人对合并适用的方式提出了不同的见解。认为对偷税等行为涉嫌犯罪的，税务机关无权作出行政处罚，只能向行为人追缴税款、滞纳金之后移交公安机关处理，即认为应采取单科方式。因为1995年修订的《税收征管法》第40条的规定，以及全国人大常委会1992年通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条、第7条的规定（此补充规定至今仍然有效），很明显是采取单科方式。笔者原则上赞同第二种观点，但同时认为，还应对这一问题作更为全面的分析，并在法理层面上作出论证。
一
为了更好地对《税收征管法》第63条在语义上进行分析，本文在此对此条第1款作全文引述。“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿，记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”从此条文的逻辑结构来看， “纳税人伪造……是偷税”，这是偷税的概念。而且用“或者“或者”的排列方式指出了偷税行为的三种方式。一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；二是在账簿上多列支出或者不列、少列收入；三是经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。而对偷税这一行为，本条文在“行为模式和法律后果”方面，设定了两种可能的情况。一种情况是“行为模式”为一般的偷税行为，其“法律后果”是由税务机关向行为人追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并同时对其进行行政处罚。另一种情况是“行为模式”为偷税行为情节严重，构成犯罪的，其“法律后果”则为由司法机关追究其刑事责任。而且本条文在设定两种“行为模式和法律后果”时，用分号把这两种情况分开,也就是说分号的前后两个分句为独立的并列关系，表示两种不同的情况。在此条文中，第一句话“纳税人伪造……是偷税”，对偷税概念予以了规定。第二句话“对纳税人偷税的，……依法追究刑事责任”，对“行为模式和法律后果”予以了规定。但在第二句话中，用一分号来设定两种独立并列关系的“行为模式和法律后果”。既然是两种独立并列关系情况，那么，对偷税行为在具体适用法律时，对情节不同的两种情况，就只能是分别适用，而不能合并适用。为此，《税收征管法》第63条第1款在逻辑结构上，首先从总体上对偷税的概念予以了规定，然后分别规定了两种“行为模式和法律后果”。一是假设行政违法行为，其法律后果将是受到行政处罚及其他相应的法律责任。二是假设构成犯罪的行为，其法律后果将是受到刑罚处罚。笔者认为，这一条文可以分解为两个法律规范，一个是行政法律规范，一个是刑事法律规范。第一种情况为行政法律规范，后者则为刑事法律规范。
通过对《税收征管法》第63条在语义上分析，我们认为，税务机关在明知偷税行为涉嫌犯罪时，就应移交给公安机关处理，而不能作出行政处罚以后再移交。当然，对实为犯罪的偷税行为，若由于税务机关工作人员认识上的原因，误认为不是犯罪而作出行政处罚之后，或者由于情况复杂，一时难以辩明是否为犯罪而又必须即时作出处理之后，或者税务机关工作人员明知是犯罪行为，由于徇私舞弊而不移交，以罚代刑之后，被发现该案件应移交公安机关，这三种情况均不在本条文规范之列。我们认为，对《税收征管法》第63条仅从语义上分析还不够，还必须从法理学层面上对其进行阐述。
二
对于行政犯罪行为的法律责任，不论是主张行政处罚与刑事处罚选择适用，还是附条件并科，或是合并适用，这三种观点都有一共同之处，就是主张相类似的处罚，如财产罚或人身罚不能重复适用。若出现重复适用时，也必须折抵。但笔者认为，对于行政犯罪行为，不能因为重复适用相类似的处罚时必须折抵就认为可以如此适用。而必须从法理的角度分析单罚或并科的合理性，使我们对这种行为的处罚有一个清晰的认识。笔者认为，对于这种行为适用单科制更为合理、科学。
一是行政处罚与刑罚处罚在性质上都是公法上的责任，二者适用的范围都属于公法领域，设定这两种处罚的目的都是维护国家管理秩序这同一客体，二者在一般预防与个别预防的功能上是类似的，在设定承担责任的方式上也是类似的。目前，对于违反公法的行为所设定的制裁方式就是以上两种形式。因此，对于同一违反公法的行为，在适用法律的就只能在以上两种处罚方式中作出选择，而不能合并适用。为此，现代法律把二者的适用范围作了明确的划分。行政处罚适用于违反行政管理秩序但尚未构成犯罪的行为。而对违反行政管理秩序情节严重构成犯罪的行为，则适用刑罚处罚。所以，对于行政犯罪行为，行政机关就无权主管，在对当事人适用刑罚时，当然就无法律依据对其再并科行政处罚。
二是现代法律在对行政处罚与刑罚的适用范围作了明确划分的同时，确立了违法与责任相适应的原则及吸收原则。即当一行为触犯行政法规范而未达到犯罪程度时，行政机关有权对当事人适用行政处罚。而对触犯刑律的行政犯罪行为，则由司法机关对当事人适用更严厉的刑罚。以罚代刑，不但不符合违法与责任相适应的原则，还将导致法律适用的不公正，在实践中则可能放纵犯罪。但若对这种行为合并适用行政处罚和刑罚，不但也背离这一原则，在实践中还可能导致不适当地加重行为人的法律责任，甚至侵犯当事人的权益，有悖法的相应性和正义性。合并适用方式也背离吸收原则，因为刑事责任比行政责任更严厉，在对当事人适用刑罚时，已达到并超越了行政处罚的目的和社会效果。按“重罚吸收轻罚”的吸收原则，刑罚已吸收了行政处罚。
三是合并适用的方式有悖于现代法律所确立的“一事不再理”原则。这一原则包括两层涵义：一是诉讼系属效力，即原告不得就已起诉之案件，于诉讼系属中再行起诉；二是判决的既判力，即判决确定后，当事人不得就已判决的同一案件再行起诉。它最初适用于诉讼程序，尤其是刑事诉讼中。在现代法律中，这一原则也适用于行政处罚与刑罚处罚竞合的情形中。即当同一行为在触犯行政法规范的同时又触犯刑法规范，那么，不论在适用程序法上还是在适用实体法上，当事人都只能受到一次处罚，要么通过行政程序给予行政处罚，要么通过司法程序诉讼实体真实价值目标的合理抑制，来促成人权保障与诉讼效益价值目标的实现，从而维持整个诉讼价值目标的合理平衡。
在这里有必要对附条件合并适用的方式略作探讨。这种观点认为，行政处罚与刑罚竞合时可以并科，但同类处罚不可合并适用。若不同种类的处罚，则可以合并适用。如对当事人处以刑罚的同时，可以同时依法吊销其营业执照。笔者认为，这种观点也值得商榷。首先，如上所述，对于行政犯罪行为，行政机关就无权主管。其次，在具体操作时困难重重。若在移交司法机关之前，行政机关对当事人作出在种类上不同于刑罚的行政处罚，但行为人是否犯罪的确定权不在行政机关，如果案件退回到行政机关，行政机关又将再次对当事人作出与刑罚相同类的行政处罚。这样的程序不但效率低下，给当事人也将带来诸多的困难。若在司法机关刑罚后，再对当事人作出在种类上不同于刑罚的行政处罚，案件已被移交，已作处理，在程序上无法实现，即使能实现，也有诸多的不便利。再次，如上所述，这也将加重当事人的法律责任，背离违法行为与法律责任相适应原则及吸收原则，对当事人将产生不公正。
在此还有必要对我国《行政处罚法》第28条第2款的理解略作分析。此款规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。”在实践中有人认为，根据此款的规定，行政机关有权对构成犯罪的行为进行处罚。笔者认为，这是因推测而导致的误解。首先，作为一种行政权力，必须要有法律明确授权，否则，行政机关就无权作出某一行政行为。而此款并非一授权性法律规范。其次，我国《行政处罚法》第38条第1款第4项明确规定；行政处罚调查终结，“发现违法行为已构成犯罪的，移送司法机关。”而这却是一义务性规范，是行政机关必须遵守的。《行政处罚法》第7条第2款也作了类似的规定。有人认为，我国的立法实践也承认行政处罚与刑罚的合并适用。比如，我国1979年刑法第116条就规定：“对违反海关法规，进行去私，情节严重的，除按照海关法规没收走私物品并且可以罚款外，处三年以下有期徒刑。”刑法第121条对偷税、抗税违反税收法规，情节严重，构成犯罪的行为，也作了类似的规定。即对同一行为，在给予行政处罚的同时，又处以刑罚。但笔者认为，这种现象是在我国法治建设还不够健全的时期出现的情况。1979年刑法的这两条规定，在1988年全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税罪的补充规定》第7条，以及在我国1997年刑法典的相关规定中都作了修订，取消了这种合并适用的规定。这既反映了我国立法实践的一种趋势，也标志我国法治建设的不断完善，进一步理清了行政机关与司法机关的主管范围，避免了二者在争夺部门利益时对执法所带来的混乱及对公民的利益所造成的侵害。再次，《行政处罚法》第28条第2款的规定是针对实为犯罪的行为，但行政机关工作人员误认为不是犯罪而给予罚款后，或一时难以判断是否为犯罪而又必须即时作出罚款处理后，被认定为犯罪而移交到司法机关，或由于行政机关工作人员玩忽职守，明知犯罪行为而不移交，以罚代刑之后被查出，案件移交到司法机关，人民法院判处罚金时，应当作折抵处理。这种情况还应包括现行刑法第201条所规定：“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，人民法院判处罚金时，也应当作折抵处理。《行政处罚法》第28条第2款的规定，只是针对在特殊情况下，为避免对当事重复适用相类似的处罚而作出的救济性规定，而不是授权行政机关对犯罪行为进行行政处罚。
