内 容 摘 要
税务行政赔偿应是指税务机关和税务机关工作人员违法行使税收征管职权，对公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的。由国家承担赔偿责任；并由税务机关具体履行义务的一项法律制度。按照《国家赔偿法》的规定，我国的国家赔偿范围包括行政赔偿和司法赔偿。而在行政赔偿中，由于侵权主体和赔偿义务机关的不同又有不同的种类，税务行政赔偿就是其中的一种。税务行政赔偿区别于其他行政赔偿的显著特征就在于，构成税务行政赔偿责任的侵权主体是行使国家税收征管职权的税务机关和税务机关的工作人员。赔偿义务机关是行使税收征管职权的税务机关或行使税收征管职权的税务人员所在的税务机关。税务机关违反国家税法规定作出征税行为损害纳税人合法财产权等7种侵害纳税人合法权益的行为应当承担赔偿责任。因此，各级税务机关应增强执法人员的工作责任心，督促其恪尽职守，依法行政，抓紧研究制定税务行政赔偿费用管理办法，并结合税收工作实际，抓紧研究制定税务行政赔偿追偿办法。其内容大致包括侵权行为和责任人员的确认，故意和重大过失的内涵和界定标准，追究法律责任的形式等，以尽量减少税务行政赔偿案件的发生，增强各级税务机关依法征税的水平，不断提高税务行政机关在广大人民群众的地位。
关键词：国家赔偿、行政赔偿、税务行政赔偿。
《中华人民共和国国家赔偿法》已经第八届全国人民代表大会常委会第七次会议审议通过，于95年1月I日起施行，该法的颁布和实施对保障公民、法人和其他租织享有依法取得国家赔偿的权利，促进国家机关依法行使职权，推动廉政建设，维护社会安定发挥巨大作用。为此，作为行政执法机关的税务机关，必须予以高度重视。笔者试根据《国家赔偿法》的规定，结合税务工作的实践，就税务行政赔偿责任构成要件、税务行政赔偿范围以及防止和减少税务行政赔偿发生的对策思考作一粗浅的论述。
一、税务行政赔偿责任的构成要件
《国家赔偿法》第二条规定：“国家机关和国家机关工作人员违法行使职权侵犯公民、法人和其他组织合法权益造成损害的，受害人有依照本法取得国家赔偿的权利。国家赔偿由本法规定的赔偿义务机关履行赔偿义务”。由此可以定义出，税务行政赔偿应是指税务机关和税务机关工作人员违法行使税收征管职权，对公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的。由国家承担赔偿责任；并由税务机关具体履行义务的一项法律制度①。税务行政赔偿责任的构成必需同时具备以下五个必要条件：
一，侵权主体是行使国家税收征管职权的税务机关及其工作人员。按照《国家赔偿法》的规定，我国的国家赔偿范围包括行政赔偿和司法赔偿。而在行政赔偿中，由于侵权主体和赔偿义务机关的不同又有不同的种类，税务行政赔偿就是其中的一种②。税务行政赔偿区别于其他行政赔偿的显著特征就在于，构成税务行政赔偿责任的侵权主体是行使国家税收征管职权的税务机关和税务机关的工作人员。赔偿义务机关是行使税收征管职权的税务机关或行使税收征管职权的税务人员所在的税务机关。这里所说的税务机关的工作人员是指在税务机关内行使税收管理职权的税务人员，而不包括勤杂工、服务人员，如司机、炊事员等，因为这些人通常不行使国家赋予的税收征管职权。税务机关的司机违反交通规则撞伤行人导致的赔偿，不能从国家财政列支的国家赔偿费用项目中支付，而由其所在单位或者其本人负责，适用民法调整。同时，也只有税务机关及其工作人员行使税收征管职权时造成的损害，才有可能导致税务行政赔偿。如果税务机关或者税务机关工作人员作为民事主体从事民事活动时侵犯了他人的合法权益，对于因此造成的损害，就构不成税务行政赔偿责任，国家不负责赔偿，而应由税务机关以自己的经费予以赔偿，或者由税务人员以自己的收入予以赔偿，独立承担民事责任。
(二)必须是税务机关及其工作人员行使税收征管职权的行为。所谓行使税收征管职权的行为，就是指在行使税收征管职权时，实施的一切活动，这里的“时’并非指时间；更不能解释为上班时间行使税收征管职权国家负责，下班时间国家不负责，而是指关联，即在客观上上足以确认为与税收征管职权相关的行为③。同时，行使税收征管职权的行为应当是税务具体行政行为，即税务机关及其工作人员为了行使税收征管职权，依法针对特定的、具体的公民、法人或者其他组织而采取某种行政措施的单方公务行为，而不是税务抽象行政行为。即税务机关为了实施税收征管职权，依法在其职权范围内，针对普遍的对象制定和公布具有普通约束力的税收规范性文件的公务行为。因为税务抽象行政行为所针对的人和事往往是 不特定的和不具体的，一般情况下，它不会自动地直接产生损害后果。如果说税务抽象行政行为违反了法律和行政法规，也只有在税务机关和税务机关工作人员适用它针对特定的人和事作出某项税务具体行政行为时才有可能发生侵权，所以国家无须对税务抽象行政行为负赔偿责任④。
(三)必须是行使税收征管职权的行为具有违法性。根据我国国家赔偿法第2条的规定；我国国家赔偿的归责原则是违法原则，因而它不同于民法上承担赔偿责任的原则⑧。民法上承担赔偿责任的原则是过错原则。即行为人主观上存在故意或过失，而国家赔偿法上的违法原则并不过问行为人主观上处于何种状态，而是以法律、法规作为标准来衡量行为。如果该行为违反法律、法规。那就是违法，造成损害的，国家就要承担赔偿责任。反之，虽然行为人主观上有过错，但却是“歪打正着”，以法律，法规衡量其行为，客观上并未违背法律、法规的要求和规定，那就不是违法，就不能导致国家的赔偿责任。需要强调的是，这里所说的违法，不仅包括违反法律、法规，还应当包括不行使法定职权的不作为行为而造成的侵权，不仅包括程序上的违法，而且还包括实体上的违法，具体是指没有事实根据或没有法律依据，适用法律或规错误，违反法定程序，超越职权以及拒不履行法定职责等形式。另外，由于我国国家赔偿的归责原则是违法原则，因此对税务执法人员在法律、法规规定范围内自由裁量、灵活机动地处置问题而发生的裁量不当的行为，国家不承担赔偿责任。
(四)必须有公民、法人和其他组织的合法权益受到损害的事实。所谓有公民、法人和其他组织的合法权益受到损害的事实是指损害后果已经发生，之所以强调损害后果已经发生是因为税务机关和税务机关工作人员的违法行为并不一定会导致损害的后果，如某县税务局未查明偷税事实就决定对纳税人处以5000元的罚款，所有手续已经办妥但没有去实际执行，或者在未实际执行前被复议机关复议撤销或人民法院判决撤销了，这种情况下就无所谓损害的发生；自然就不产生损害赠偿问题，而只有在损害后果已经发生的情况下，国家才有可能承担赔偿责任。所谓损害后果已经发生，既包括确已存在的现实的损害，也包括已经十分清楚的在将来不可避免地必然发生的损害。同时所损害的必须是纳税人合法财产权和人身权，而非其他权利。如政治权利等⑨。
(五)必须是违法行为与损害后果有因果关系。只有在税务机关及其工作人员作出的违法的税务具体行政行为同纳税人已经发生的损害后果之间存在因果关系时，税务行政赔偿责任才能构成。这个因果关系就是行为与结果之间的必然联系，即纳税人合法权益的损害后果必然是税务机关及其工作人员行使职权时作出的违反具体行政行为所造成的，而非其他。—如果此行为与彼结果之间没有这种紧密的、必然的联系，因果关系就不能存在，也就不能构成税务行政赔偿责任。因此欲确认税务机关为某一合法权益损害后果的赔偿义务机关，必须要有证据证明损害后果是由税务机关及其工作人员作出的违反具体行政行为造成的，且举证责任一般要由赔偿请求人即纳税人承担。
二、税务行政赔偿的范围。
(一)违反国家税法规定作出征税行为损害纳税人合法财产权的；；征税行为是指税务机关及其工作人员以及由税务机关委托的单位和个人依据税收法律、法规和规章的规定向纳税人征收税款的行为，包括征收税款行为，加收滞纳金行为，审批减免税和出口退税行为，审批抵扣动用期初存货已征税款和进项税行为，以及税务机关根据法律行政法规规定委托扣缴义务人作出的代扣代收税款的行为。征税行为直接关系到纳税人义务的增减，因此必须严格依法办事，依率计征。违法作出征税行为，要求公民、法人和其他组织在履行法定义务之外，再额外承担义务；造成管理相对人合法权益损害的就要负责赔偿。
(二)违反国家法律作出税务行政处罚行为损害纳税人合法财产权的。税务机关作出的行政处罚行为包括：罚款；销毁非法印制的发票，没收非法所得；对纳税人、扣缴义务人非法提供银行帐户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税的，没收其非法所得等。这里所称的行政处罚；是指税务机关对违反税收法律、法规，尚未构成犯罪的人的惩戒性制裁。从权利而言，行政处罚使纳税人的财产权利受到影，向，就义务而言，行政征罚将使纳税人承担新的义务。因此，行政处罚是使纳税人的财产权直接受到影响的行为，故须依法而行，最基本的要求，税务机关在作出行政处罚前必须掌握有能证明纳税人已经实施了违法行为的确实、充分的证据，所没收的财产必须是非法的，否则就是处罚无凭或者证据不足，因此给纳税人合法权益造成损害的，就会导致税务行政赔偿。
(三)违法作出责令纳税人提供纳税保证金或纳税担保行为给纳税人的合法财产造成损害的。根据征管法及其实施细则的规定，对未取得营业执照从事工程承包或者提供劳务的单位和个人，税务机关可以责令其提供纳税保证金。税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限额缴纳税款，在限期内发生纳税人有明显的转移、隐匿其纳税的货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。很明显法律在赋予税务机关上述职权时是附加了条件的，如果税务机关丢开这些条件行使，就属违法，给纳税人的合法权益造成损害的，就须予以赔偿⑤。
（四）违法作出税收保全措施给纳税人的合法财产权造成损害的。税收保全措施实质上是一种行政强制措施，很类似于诉讼保全。它是税务机关对明显的转移、隐瞒应纳税的商品、货物以及其他财产或应纳税收入迹象，但又不能提供纳税担保的，经县以上税务局(分局)局长批准而采取的一种强制措施⑥。包括书面通知银行或者其他金融机构暂停支付存款：扣押、查封商品、货物或者其他财产、税收保全措施虽然是由于纳税人欲行逃避纳税情况紧急，税务机关根据纳税人的违法程度和违法性质而对纳税人的货币和实物采取的限制其处理和转移的强制措施，不属于对纳税人财产的终结处理，但也必须遵循一定的程序，并掌握一定的证据材料，使认为或发觉的迹象有据，同时如纳税人在规定的限期内缴纳税款，紧急情况消失后应立即解除，如果滥用和乱用税收保全措施给纳税人造成不应有的损害的，纳税人有权取得赔偿。
(五)违法作出通知出入境管理机关阻止纳税人出境给纳税人的合法权益造成损害的，根据征管法的规定，欠缴税款的纳税人在出境前应按税法规定结清应纳税款或者提供纳税担保，否则税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境；因此；税务机关有权作出此决定的前提条件是纳税人在出境前既未结清所欠缴的税款又不提供担保，如果舍弃此前提条件随意阻止纳税人出境造成纳税人合法权益损害的，纳税人有权求偿。
(六)违法作出税收强制执行措施造成纳税人合法财产权损害的。税收强制执行措施是指国家税务机关为了保障税收征收管理权的有效行使和税收征管活动的正常进行。对不履行纳税义务的纳税人，依法采取强制措施，使其履行义务或达到与履行义务相同状态的法律制度⑦。它主要包括书面通知银行或者其他金融机构扣缴税款，拍卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产以抵缴税款。由于税务行政强制执行措施的运用会直接影响到纳税人的权益，使用不当会造成行政专横。因而法律在为税务机关设定此项权利时也规定了防范措施，以约束对这项权利的行使。如征管法第40条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取上述强制执行措施。此规定告诉我们，税务机关在采取强制执行措施时，必须有不缴纳或解缴税款的事实，并已经先行催告，如采取强制执行措施不合法或没有遵循法定程序给纳税人合法权益造成损害的，受害纳税人有权索赔。
(七)违法拒绝颁发税务登记证、审批认定为一般纳税人、发售发票或不予答复造成纳税人合法财产权损害的。向纳税人颁发税务登记证、认定其为一般纳税人、发售发票等行为，类似于行政许可行为，它既是税务机关的一项权利，也是税务机关的一种义务。对于符合法定条件的申请人，税务机关置之不理，不予颁发、审批、拒绝发售或不予答复，不仅是一种失职行为，而且由此造成纳税人合法权益损害的还应予以赔偿。
