摘要： 以“目的”与“手段”两概念，探讨税法私法化，并最后说明税法私法化之意义。 1：首先，法之调整对象为法律关系，故，应从宏观的关系层面出发比照东西方对于权利内容之不同观念，即目的之不同，从而探讨我国所需之目的。2：而后谈，税法私法化所需知步骤，即手段之采用，既而追究手段之方式。3：最后，说明税法私法化对于理论与实践之意义。
关键字： 税收法律关系，债权债务关系，所有权绝对原则，所有权之社会化
一：引言
公共力量必须有一个适当的代理人来把它（法律）结合在一起，并使它按照公意的指示而活动；它可以充当国家与主权者之间的联系，他对公共人格所起的作用很像是灵魂与肉体的结合对一个人起的作用那样1 . 这就是国家之所以要有政府的理由；政府和主权者往往被人混淆，其实政府只不过是主权者的执行人2.
二：税收法律关系
在1919年德国已在其《税收通则》中明确规定税收法律关系为债法关系时3，我国传统税法，仍强调税法是“强制地” 、“无偿地”取得税收收入之法，其主要功能在于敛财，即确保国家财政收入一定数额之获得，对纳税人权利之保护却置于次要地位，也就无从谈起债法上之债权债务关系了。其结果导致“税法得以借国家政治权力，在‘公共利益’的名义下恣意侵犯纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面”4.从这个意义上说，“税法是一种‘侵犯’纳税人财产权利的‘侵权法’；其与以‘维护（财产）权利’为宗旨的私法-‘维权法’自然形成对抗，而无从加以联系”5.其中原由，我认为是中国人对法律关系重要内容的权利（right）与权力（power）概念之混沌。作为法律关系核心内容的“权利”与“权力”概念之区分始终是一个值得探讨的问题。
1：在西方，启蒙思想家卢梭认为“权力”是一国之公民因要在社会之自由而赋予执行者的它们一小部分“权利”之集合。故“权利”为母，“权力”为子。故权利本位之思想在西方根深蒂固。一直都喊出“放弃自己的自由，就是放弃自己做人的资格，就是放弃人类的权利，甚至放弃自己的义务。对于一个放弃了一切的人，是无法加以任何补偿的。这样一种弃权是不合人性的，而且取消了自己意志的一切自由，也就是取消了自己行为的一切道德性。”6耶林也在“为权利而斗争”中以“权利与人格结为一体之时，不问是哪一种权利，均不能计算价值之多少。”7呼唤权利之重要性。
在税权越来越带有公权力气味，而有侵犯私权之神圣领地之虞时，西方制定了“税收法定原则”，其价值不亚于，贝卡里亚所创制的“刑罚法定原则”8，甚至被认为“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”9所以，税法亦为“维权法”。“若为‘维权法’，则当有依法治国之实质在税收领域‘依法治（税）权，依法治（税）吏’的体现，纳税人于是成为依法治税的主体，而税权和税吏才是依法治税的首要对象。”10而该所依之“法”是“维权”抑或“侵权”，全在于是否遵守税收法定原则。税收法定原则是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则。
现行西方诸国都自封为“租税国家” 11.究其原因，国家财政收入依赖税收，对于纳税者以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之，所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”12其实，现代国家之“租税国”性质，早在卢梭那里就已有体现，他认为：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。那么，他们所消费的资料从何而来？那就是自其成员的劳动。正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”13人民（通过代议机关）与国家达成意思表示一致，从而订立一份默示契约，一国之民转让自己的部分财产权利以构成国家之财政收入，从而供国家组织“公共服务”或提供“公共产品”之所需；国家与人民之间由此建立税收债权债务关系，人民因纳税，即对税收债务的偿付，从而获得要求并享有公共服务的权利，国家因征税，即因税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。故，西方资本主义国家之总体思想为，税之关系为债法上之债权债务平等关系，而非公法之命令与服从从属关系。
2：而在中国往往“强调义务为本位，权利处于次要之地位。”14此中原因众说纷纭，但我想其思想之基点在于对中国对传统之世袭。“因中国是一个大国，求便于统一，顾不得不保留一举国共戴的政治领袖及皇帝。又因无法运用民意来公选，因此皇位不得不世袭”15.我想此中对王权的依赖与顺从注定了人思想对于私权的清淡之观念。人需要的是普渡众生之神权力量，而非自身之改造。这就注定了中国的主流思想之命令与服从关系。如民法之“以刑代民”，“行政法之”官法“思想”16.故，这种思想也影响到现今人们。如我国对税收的概念强调两个“地”，即“强制地”，“无偿地”17.
“强制性”还有其可说之理，因为，首先，政府是为广大公民之公共利益，而采取这种措施。这种行为对于纳税人而言，其喜欢也好，还是憎恶也好，只要是一国之公民必要纳税。因为，公民的纳税之款，最后还是通过国家之宏观调控而让公民本身获益。依法理来说，纳税人这种权利的给予，仅仅是让政府作为其代管人做好更有效，宏观的调整。其次，国家这种行为之行使也具有法理依据。因为政府的权力是一国公民权利的一小部分赋予的集合，故，如果公民让政府代表自身行使一些作为人而很难实现的任务，那么，国家也有权力征税。所以，“权利与义务是对等的关系的话”18，纳税人的这种纳税义务是对等于纳税人享受国家公共服务所带来的利益的权利，国家之征税权力对等于其服务公共的义务。故，此种“强制性”之征税者的税权基础，从国际法之国家不可或缺的基本权利，即“独立权、平等权、自保权和管辖权”19来看，为其中管辖权之具体表现，“从国内法来看，国家的税权包括税收权力与税收权利前者是国家的征税权，后者是国家的税收债权。”20“强制性”之征税者的税权基础为国家的征税权之具体表现。故，国家征税之“强制性”已为广泛国家采纳之。
但，其“无偿性”有待探讨。因为，“无偿性”之过分强调恰恰强化了征税者之税权，而淡化了纳税者之税权，使后者之税权无法之依据。“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”21每一项权利之行使都对应其应承担之义务，但，我国法律只强调了弱者的义务。22“无偿”强调的是单方面之权力，而征税者能否履行其义务是无人究问了。由于税收收入在世界各国几乎都是财政收入的最主要来源，在我国以及其他一些重要国家，税收收入占财政收入的比重都在90%以上，这决定了税收在财政中是占有非常重要之地位。近年，我国的税收收入已占财政收入的95%左右。但，此不等于此种征税为无义务之行为，恰恰，比重已达到95%以上就更应强调国家或政府的主要职能和任务为提供公共物品，从广义上说，不只是传统的纯公共物品和一部分准公共物品需要由国家来提供，而且市场经济所需要的公平竞争环境和安定的社会环境、制度建设、立法和司法等也都可归入公共物品之列。这是维持政权存续所必须的。这种“无偿性”的根源在于认为税收法律关系乃一种权力义务关系，权力关系说认为税的发生是以税收机关的行政行为为前提的，即行为之主体就立为不平等的地位。“它导致对纳税者的权利的保护的不力，并，把税法理解为保障征税权力运做的法律，税法的内容由此也基本上以程序法为主”23 ，而缺乏对于纳税者权利保护之实体内容。故，我认为我国应尽早确立征税之“有偿性”，明确征纳双方的权利义务。
3：总言之，我国在定制新的税收法律关系方面，有宏观与微观两种手段。
在宏观之整体上，应强调一国作为“租税国”之立场。“现代国家既为法治国，必同时为租税国。”24强调此点是因为，“租”所对应的是“纳”，这意味着“当取之于民时，绝对不应该因为国家想象上的需要而排除国民实际上的需要”25，故，我国家应实行的“租税国”之手段是，在放弃由自己占有并经营财产以获得收益（财政收入）、即所谓“所有者国家或企业主国家”角色之同时，也通过税法制度“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产，并通过自由经济体制加以经营盈利，就必须付出一定的代价-纳税，以获得国家的保护。
在微观之调整上，应尽早确立债权债务关系。如海扎尔所述“税法是与私法相衔接的公法，课税的构成要件与民法的概念形式联系，为此原则上应从租税概念与私法概念相一致立场解释税法。”26此种理论之重要性不言而喻，它标志着税收法律关系中权力之内容渐渐淡化，从此，纳税者之地位渐渐提高，使其权利之保障有法理之依据。目前，我们国家的税收之征管法与其他若干税收之实体法，对债权债务关系之态度讳莫如深。“从所得税法与增值税法的一些用语来看，似乎采用为债权债务关系，因为，根据这些法律，纳税人纳税义务之发生不以税务机关之行政行为为前提。但，从对纳税人保护来看，很难说我国之税收乃基于对纳税人之充分尊重而产生。”27故，我国应确立政府征税者与纳税者之间的债之权利义务关系，认为此种契约（合同）为合同法中“继续性合同”，其履行不在于一时，而是深入到纳税者的每天的生活当中。此种立法不仅保护了纳税者的权利，而且，也让政府意识到，政府之征收税款不为天经地义，而是相伴着它的对于公共服务的履行义务。
三：税法私法化之步骤
如上所述，税权私法化之终极实现是确立税收法律关系之债权债务关系，但其法律关系之实现需有一定之手段。我认为就只需采用一个步骤，也是最重要的步骤，它影响并支配着其他制度之实现。那就是确立“所有权绝对原则”与“所有权之社会化”有机结合之制度。
1：制定并宣传“所有权绝对原则”。
1804年，“所有权绝对原则”28在《法国民法典》首次以民法典之形式确认了下来，该原则从此被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济交易之前提之一，成为享有交易物之所有权的重要保障，与“契约自由原则”、“过错责任原则”成为现代民法至三大原则。
“所有权绝对原则”是对于私法上之“平等自由”的具体成文内容之体现。“自由”之重要性不言而喻，卢梭也说过“下贱的奴隶们则带着讥讽的神情在嘲笑着自由这个名词。”29这时，有人会问，两百年前制定的原则并且被现代民法教科书一再宣扬，何必现在再一次提倡？
但，我想说对于一个国家“传统”与“习惯”的力量是如此的强大！这种“传统”这种“习惯”徘徊于道德领域，无涉及人之法律上的权利义务（如：中华传统节日），那么是无关紧要的。但，如是与政治，法律相联系，那就要考虑此种“传统”、“习惯”符不符合现行人类社会之发展。中国是有这两千年悠久王权历史的大国，此“大”不仅在于疆域，更重要的为人口，更确切的说是众人之思想。因为纵观中国历史，疆域之大小未深刻影响众民之思想。元朝铁骑奔向多瑙河畔，其疆土之辽阔无国能及，但其蒙古族思想，只为昙花一现，无多大影响。但儒家思想时至今日仍或多或少影响着华夏大地。这些思想中当然不可排除“王权思想”。今日之“王权思想”从平民对于官员之或多或少的卑恭情形中可见一斑。这种封建传统思想大大束缚着“所有权绝对原则”在民众之中的传播。
一国之治理可有两种方式：“从下往上”、“从上往下”。前者指实现方式多为思想家们（当然有法学家）的呼吁，并引起众民之响应，而后通过立法机关影响其政府，但此方式当然在目前的中国行不通。因为，第一，我们的传统就是命令与顺从，虽在现实淡化不少，但还有余力；第二，我们真正能称之为思想家的群体还未建成；第三，民众之素质远未达到能够响应思想家们的呼吁之水平。所以，我们的可行方式只有后者。那么，如何以“从上往下”之方式，让“所有权绝对原则”之奇葩绚丽绽放呢？那只能是靠法律明确此种原则，虽以英美法系之形成来看，法律来自“传统”与“习惯”30，但，如同事物有两方面一样，“法律也有助于一个民族的‘风俗’、‘习惯’和‘性格’的形成。”31
