论 文 简 要
税法规定的实体性权力和义务是税法的核心内容，但权力和义务的实现并不是随意性的要求，而是征纳双方必须按照税法规定的程序来切实保障权利和义务的实现。从这个意义上讲，税法是实体法和程序法的统一，而且偏重于程序法。在税法执行中，若只重视实体而忽视了程序，依法治税也只能是空谈。税收行政程序是为税收行政权力运行设置的一种安全装置，从根本上促进和规范了依法治税；税收实体法的实现是由税收行政程序来完成的，而税收程序合法是衡量一个税收行政行为是否合法的标志，合法的税收行政行为必将带来高的行政效率，保证执法的公正性，培育和恢复依法诚信纳税的社会道德秩序。特别是我国加入WTO后，在行政执法方面，也越来越向国际惯例靠拢，行政机关在行政执法中依照法定程序，体现公开、公正、公开、效率的原则要求，变得越来越重要。因此，必须增强程序意识，促进依法治税。
近几年，随着税法宣传的不断深入，人民群众的税收法制意识也在不断增强，而群众对基层税务机关和税务人员的行政行为投诉也越来越多，从投诉的内容和处理的结果看，主要原因就在于我们的执法人员重税收实体法，而忽略了其程序法，把税法看作是“治纳税人之法”、“管理法”。税法规定的实体性权利和义务是税法的核心内容，但权利和义务的实现并不是随意性的要求，而是征纳双方也必须按照税法规定的程序来切实保障权利和义务的实现。从这个意义上讲，税法是实体法和程序法的统一，而且偏重于程序法。在税法执行中，若只重实体而忽略了程序，依法治税也只能成为空谈。下面笔者试从税收行政程序法的性能和意义上浅析促进依法治税始从强化程序意识做起。
程序，从法律学的角度来看，主要体现为按照一定的顺序、方式和手续来作出决定的相互关系。税收行政程序包括行政行为的方式、步骤，以及实施这些方式、步骤的时限和次序。
一、 税收行政程序是为税收行政权力运行设置的一种安全装置，它将从根本上促进和规范依法治税。
在税收执法中，基层征管人员遇到最多、使用最突出的就是税收行政处罚，而税收行政处罚又有很大的自由裁量权，如《征管法》第60条规定：“纳税人有下列行为之一的，税务机关责令限期改正，可以出二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款……”在这里，罚款的幅度就是处罚中的自由裁量权，像这种自由裁量权在《征管法》法律责任一章中大量存在。这种权利的运用会产生正负两方面的效应：一方面是积极地推动作用，即行政处罚自由裁量权的运行维护纳税人的利益，维护税收秩序，创造公平的税收环境，提高税收行政效率；另一方面是对纳税人的权益可能造成侵害，从而对依法治税构成威胁。主要表现是滥用行政处罚自由裁量权。为预防和控制负效应的出现，必须对自由裁量权进行控制，那么如何控制呢？还从《征管法》第60条来说，“发现纳税人有本条款规定的行为，在责令限期改正同时，可以行政处罚。”这里“可以”不是必须，根据情况，税务机关酌情处罚，也可以不处罚，但是罚一定要是在责令改正的“同时”，在其责令“改正前”或“改正后”处罚都是违法的。由此不难看出，这一税收行政处罚自由裁量权最应该注意的就是其执法程序，并且其运行态势也表明，自由裁量权出现负效应是因为它的逆向运行或越轨运行，即不按预先设置的方式、方法、步骤运行。由此可见，税收行政程序是为行政权力运行设置的一种安全装置。“程序的实质是管理和决定的非人情化，其一切布置是为了限制恣意，专断和任意裁量”。这些都表明了税收行政程序在制约税收行政权力、保障法律公正、民主自由、防止税务行政执法人员滥用权力、保护纳税人的合法权益中的重要作用。也即只有税务机关严格按照程序执法，税务机关的行政自由裁量权才能得到更大程度的控制，从根本上促进和规范依法治税。
二、 税收行政程序是税收实体法实现其价值的保证。
实体法既充满幅度，又僵硬死板，它不知道现实世界多么富于变化，多么生动具体，从不敢指名道姓把具体的权利或责任送给谁，也不敢在谁能够拥有实体权利时给这项权利把砣过秤确定正义的斤两。具体的实体权利如果不是通过当事人的自由取得，就只能通过法律程序由执法机关裁量认定。《征管法》只能规定对某种违反税法的行为处以××元到×××元的罚款，情节严重的，处以×××元到×××元的罚款，构成弄事犯罪的，依法追究刑事责任。但它无法确定一个在特定的时间、地点或情况下纳税人应受多少罚款或追究刑事责任。只有在具体的程序中税务机关通过各方面的调查取证，考虑各方面的因素才能具体地确定给予纳税人多少罚款，是否追究刑事责任的决定。很显然，这个处罚决定是由税收行政程序完成的。没有程序，实体法所确立的正义不会成为现实。税收程序是税收实体法实现其价值的根本保证。也就是说依法治税，就必须严格执行税收程序。
三、税收程序合法是衡量一个税收行政行为是否合法的标志
税收程序合法，是指税收行政行为的程序，必须符合法定的程序要求。包括税收行政行为的方式、步骤以及实施这些方式、步骤的时限和次序，都必须符合法定的要求。税收程序合法的含义包括两方面内容：对要求行政行为和强制性程序，必须严格遵守，对非要求的行政行为和任意性，可以自由裁量，但要做到公正、适当，不损害相对人的合法权益和公共利益，否则，行政行为无效。程序合法是保证行政行为合法的要求，是构成合法行政行为的不可缺少的法律要件。在《征管法》中税收保全和强制执行措施属于要求行政行为，必须严格遵守法定的程序。其程序具体包括以下几方面：1、在采取税收保全和强制执行措施之前税务机关必须履行的程序性规定，如责令限期缴纳税款、责令提供纳税担保等。2、在执行税收保全和强制执行措施时，必须遵守的程序，如在具备了采取税收保全和强制执行措施的前提下，必须经过县级以上税务局（分局）局长批准；采取该措施必须在法定的期限内；查封和扣押时必须开付相应的清单和收据；扣缴和入库税款、滞纳金、罚款时必须依照法定的预算科目和预算级次以及遵守税款入库的有关程序和手续。3、执行这两项措施的应续工作中，都要按规定履行必要的程序，还包括依法征收入库税款、及时解除税收保全措施，将拍卖变卖后抵应纳税款、滞纳金、拍卖变卖费用等有关费用后有剩余的款项及时退还纳税人、扣缴义务或纳税担保人。这三方面的程序是相辅相承的，缺少任何一个，其程序就构不成合法程序。《征管法》第42条规定；“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所抚养家属维持生活必须的住房和用品。”第43条规定：“税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税人担保人和合法权益受损失的，应当依法承担赔偿责任。”这两条明确规定了采取这两项措施必须依照法定程序，无论实际情况是否可以采取这两项措施，是否应该采取这两项措施，只要采取这两项措施时，没有遵守法定程序，该行政行为就是无效的，而且采取这两项措施的税务机关还可能承担行政赔偿和其他法律责任。由此可见法定的程序是正确行政的重要保证，税收保全和强制执行措施都是一种行政行为，而行政行为必须遵守合法性原则，行政程序和行政行为具有不可分离性，任何行政行为都必然具有自身存在的形式，而行政程序是由法律、法规规定的，是必须遵守的，否则行政行为就无效，由此可见，税收程序合法是衡量一个税收行政行为是否合法的标志，也就是说，依法治税必须以税收行政程序合法为前提，而保证这一前提的实现，税务机关及其工作人员就必须有很强“合法程序”的意识。
