税收会计要全面核算税款征收和入库等税收资金的运动过程，因此，其会计主体必然是直接从事税款的征收和入库业务的税务机关。由此我们可以确定税收会计的会计主体是税务机关，但并非所有的税务机关都是会计主体，只有直接负责税款征收和入库的税务机关才是税收会计主体（如国家税务总局、省税务局等均不是会计主体）。也就是说，在我国各级各类税务机构中，只有实际负责税款征收与入库的税务机关，才是直接组织税收资金的部门，才是税收会计的主体。

　　按照我国现行的税收征管体制，直接负责税款征收与入库业务的税务机关有多种，按其对税收资金征管的职权和任务的不同可分为：

　　1.上解单位。是指直接负责税款的征收、上解业务而不负责与金库核对入库和从金库办理税款退库业务的基层税务机关。其税收会计要核算税收资金从实现到上解的过程。

　　2.入库单位。是指直接负责与金库核对税款和从金库办理税款退库业务，而不直接负责税款的征收和上解业务的县级以上税务机关。其税收会计要核算税收资金从实现到入库的全过程。3.双重业务单位。是指既直接负责税款的征收、上解业务，又直接负责与金库核对入库税款和从金库办理税款退库业务的县级以上税务机关。其税收会计要核算税收资金从实现到入库的全过程。4.混合业务单位。是指与乡（镇）金库的设置相对应，对乡（镇）固定收入和县乡（镇）级共享税款收入除负责征收以外，还负责与乡（镇）金库办理其入库、退库业务，对县级固定收入税款和县级以上税款收入只负责征收、上解业务，不负责入库、退库业务的基层税务机关。其税收会计要核算税收资金从实现到上解过程及部分税款的入库和提退过程。

　　按照前面对税收会计主体含义的界定，这四种单位都进行税收业务的会计核算工作，因此都应是会计主体。但对这一问题的理解，有两种不同的意见：一种观点认为税收会计的主体，是指直接负责与金库核对入库税款和从金库办理税款退库业务的税务机关，即上述四种单位中的入库单位和双重业务单位才是税收会计主体。第二种观点认为上述四种单位均是税收会计主体，只是按其反映税收资金运动过程的完整性分为完全独立的会计主体和相对独立的会计主体。独立的会计主体指核算税收资金运动的全过程（即从申报到入库全过程）的税务机关，上述的入库单位和双重业务单位即属于此类；相对独立的会计主体是指核算某阶段的税收资金运动过程（即从申报到上解过程）的税务机关，一般指基层税务所，上述的上解单位和混合业务单位即属此类。

　　对于税收会计主体的上述两种观点，笔者的看法如下：

　　1.确定会计主体的目的之一就是要明确会计核算单位。就税收会计来说，就是要明确什么样的税务机关必须进行会计核算，并且明确其会计核算的空间范围，即哪些业务应当由本单位来确认、记录和报告。在我国的税务机关中，无论是仅从事税款征收和上解的基层税务所（上解单位、混合业务单位），还是从事从征收到入库全过程的双重业务单位以及只负责税款的入库和退库业务的入库单位，都要进行会计核算，只不过是核算资金运动的过程不同。有的只核算部分过程（基层税务所），有的核算全过程（双重业务、入库单位）。不论是哪一种情况，都有各自的会计核算，都要确定其会计核算的空间范围，都要各自处理相关的经济业务，最终都要定期的提供会计报表，报出有关税金的征收、入库等各方面信息。因此，从这个意义上讲，凡是从事税款征收、入库的税务机关都必须进行税收会计核算，都是税收会计主体。

　　2.将税收会计主体，按其反映资金运动过程的完整性划分为完全独立的会计主体和相对独立的会计主体是有道理的，但似乎没有太多的实际意义。因为税收会计主体的四种单位，它们在税收征管过程中发挥的作用各有不同，在会计核算上也各有区别。每一种单位都应根据自己在税收征管过程中所应有的责任通过一系列业务的发生来完成自己的任务，同时进行会计核算，没有必要再把四个单位分为两类。

　　3.混合业务单位，主要是指设有乡镇金库地区的乡镇一级税务机构。从税收征管的角度来说，它一方面负责税款的征收活动，同时对于征收的税款，如果是属于按规定应在乡镇金库入库的税款，应负责办理在乡镇金库的入库和退库业务。对于这部分税款就要进行从征收到入库的全过程的会计核算。这时其职责与双重业务单位相同，其会计要核算税款从征收到入库的全过程。而对于规定在支金库（县级金库）入库的税款，在征收后要办理上解业务，不负责入库和退库业务。这时其职责就相当于上解单位，其会计只核算从税款的征收到上解的过程。如果按照只有与金库核对入库税款并办理退库业务的单位才是税收会计主体的观点，混合业务单位中部分业务符合上述标准，而又有一部分业务不符合标准。那么它究竟是不是税收会计主体呢？如果承认是会计主体，但又要区分为完全独立和相对独立的会计主体。对混合业务单位这两种兼而有之的单位该怎样划分呢？因此，笔者认为，凡是从事税款的征收和入库业务的税务机构都应进行独立或相对独立的会计核算，都是税收会计主体。

　　四、税收会计亟待改革的问题-税收成本效益问题

　　税收具有强制性和无偿性的特点，因此税收收入的征收要严格按照国家的税收法律、法规执行。税收收入的多少，既取决于税法，又受经济形势的制约。税务机关要严格执行税法，既不能少征，也不能多征。由此而形成了一种观念，即税收会计就是要如实核算、反映税款的的征收、上解、提退、减免和入库，而无需核算税收成本、费用和盈亏，并把这视为税收会计区别于其他会计的特殊性之一。受这种传统观念的影响，多年来虽然税收会计进行多次改革，但均未触及税收成本的核算问题。随着经济体制改革的深化，多种经济成分并存的局面越来越明显。在这种情况下，还依靠原来计划经济体制下的税收征管方式肯定是行不通的。对于多种经济形式，必须采用多种税收征收方式方法，这必然会导致税收征收成本的加大。因此，要不要核算税收征收成本，考核效益，是不言而喻的。

　　按现行的税收会计体制和制度是无法实现核算税收征收成本、考核效益这一目标的。因为现行的税收会计和税务部门的预算会计是分离的，税务部门进行税收征管活动所需的经费来源和各项支出均由税务部门的预算会计来核算。而税务部门的业务活动是税款的征收和入库，其成果最终体现为征收多少税金、入库多少税金，这部分内容是由税收会计来核算的。税务部门预算会计和税收会计两者一个核算业务活动支出、耗费，一个核算业务活动的成果，各算各的账，两者互不干涉，客观上就造成了不计税收征收成本，无法考核税收的所得与耗费，提高税收效益也就无从谈起。

　　在发达国家税收会计早已开始计算成本、考核效益了，我国的税收会计也到了进一步改革的时候了，但这种改革绝不是简单的把上述两种会计合并起来。笔者建议，国家有关部门在着手进行新一轮预算会计改革的时候，把税收会计也列入这一体系中，作为改革的一项内容全盘考虑，使改革后的税收会计更适应市场经济发展的需要。

　　[参考文献]

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　　[2]赵丽生，等。税收会计[M].北京：中国财政经济出版社，2000.

　　[3]涂龙力，李德禄。关于税收会计的几个基本理论问题[J].扬州大学税务学院学报，1996，（1）。