|
|
三、 税法监督体系的完善
（一） 构建税法监督体系的基本理念
1、顺应市场化潮流，以市场化的手段构建税法监督体系
在市场经济条件下，税法是国家重要的宏观经济调控法，税收法律监督制度作为税法的组成部分应当体现市场化的基本要求。以市场化手段构建税法监督体系，就是要通过税收监督促进依法征税，引导公司、企业等纳税义务人合法纳税，推动经济的整体发展。从微观上说税法监督应当把纳税与企业的利益结合起来，纳税与企业的发展结合起来，真正体现纳税既是实现国家利益的需要，也是实现纳税人根本利益、长远利益的需要，征税不仅仅是税务机关行使国家征税权，也是税务机关服务于企业发展的象征，作为纳税人的企业不是税务机关实行管制的对立面，而是服务的对象。
2、简化税制和计算方法应当成为提高税法透明度必要内容
简化税制与计算方法一方面使税收的缴纳简单易行，另一方面也使税收违法一目了然。税制和计算方法过于复杂，且与财务会计制度脱节客观上会给税法的遵守带来障碍，同时也为税收执法的监督带来不便。因此提高税法透明度不仅要及时公布税收政策发展变化，而且要简化税制与纳税计算方法，使税法真正成为引导纳税人行为的标准，同时简化税制和计算方法，也可以强化税法监督过程中坚持合法原则。
3、税法监督体系的完善应以有利于经济发展为目标
税法对市场的调节以促进经济发展为根本目标，鼓励投资是推动经济发展的重要方面。我国的企业所得税法、外国企业和外商，外商投资企业所得税法都以鼓励投资为目的规定了相应的税收优惠，这在很大程度上激励投资人将税后未分配利润转增资本，用于扩大再生产。同时根据个人所得税法的规定，个人所得税的计税标准是个人在投资中实际取得的投资收入（利息、股息、红利所得，偶然所得和其它所得，以每次收入额为应纳税所得额），《个人所得税法实施条例》则规定：个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。……所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。根据财政部会同国家税务总局解释，投资人税后未分配利润转增资本，客观上增加持股份额，实现了投资所得，应当纳税。这种做法与鼓励投资，发展经济的税法立法宗旨和价值目标背道而驰，也人为地制造了税法自身的逻辑矛盾。税法监督应当维护税法在执行过程中贯彻税法的立法宗旨和价值目标，尤其是加强对征税机关自由裁量权的税法监督，在加强对税收征管合法性监督的同时加强对税收征管的合理性监督，维护税收作为经济杠杆对经济的调节作用。
（二） 税法监督体系的基本构架
1、税务机关内部的职能分工是税法监督体系的重要体现
税务行政立法、税务行政执法、税务行政司法是税务行政机关内部的职能分工。税务行政立法，根据立法法的规定，国务院和财政部、国家税务总局，分别具有税务行政法规和税务部委规章的立法权，包括税法的的解释权，地方各级财政机关和税务机关均没有税务行政立法权。税务行政执法则是地方各级税务机关的核心职责，包括税收的征收、管理、监督、稽查。税务行政司法是地方各级税务机关在税务行政执法中派生的权力，包括税务行政强制和税务行政处罚等。税务机关职能分工客观上体现了税务机关内部各机构相互的分工协作、相互制衡监督的机制，可以说这种分工是税务法律监督体系中第一层次的监督，是税务机关内部自循环系统。
2、税务行政立法、税务行政执法和税务行政司法是税法监督的对象
税务行政立法、税务行政执法和税务行政司法是税法监督体系的监督对象。但税务机关组织系统内部的这种职能分工放在整个国家权力体系中来看，税务机关组织系统的整体职能具有综合性，其权力涵盖了行政立法权、行政执法权和行政司法权。税务机关作为政府机关，不仅执掌国家的税务行政执法权，而且也执掌部分立法权（税务行政立法）和部分的司法权（税务行政司法），从而使国家机关职能分工的界限模糊。因此。税法监督体系的对象不仅仅是税务行政执法，也包括税务行政立法和税务行政司法。
3、立法监督应是税法监督体系的重中之重
由于在税收法律关系中征税机关本身也是一个利益主体，尽管征税机关是执法机关，其职权依法产生，并依法行使，但由于税收立法没有脱离部门立法的范畴，且税务机关在执法中自由裁量权过于宽泛，通过税务行政立法体现其利益需求这是根本的途径，因此只有加强对税务行政立法的有效监督，才能避免税法成为税务机关的部门利益法，才能在税务行政执法和税务行政司法中实现税法作为宏观经济调控法的立法宗旨和价值目标。立法监督应当成为税务法律监督体系中的重中之重。
（三）税法监督体系中的具体监督程序
1、对抽象税务行政行为监督
（1）明确以税收法定、税收公平和税收合理为原则，制定税务行政法规和税务行政规章。目前我国没有设置专门的违宪审查机制和宪法实施程序，对税务行政立法监督的责任由全国人民代表大会常务委员会承担，其审查的内容主要包括三个层面：第一，税务行政立法的合宪性审查和与上位法的立法宗旨、立法精神、立法原则的一致性审查。第二，加强对税务部委规章的规范性审查。部委规章不仅要明确税务机关有职权，管辖领域，更要明确税务机关的工作使命、管理目标、考核方法以及失职、渎职的法律责任。第三，加强对税务机关自由裁量权的设定监督。自由裁量权的设定应当有条件限制，自由裁量权的行使应当遵循必要程序。对税务机关自由裁量权的监督应当包括合法性监督和合理性监督。第四，确立程序公正的原则，以程序公正来保障实体公正。税务听证程序的建立是程序公正的重要体现，但真正能刺激纳税人提起税务行政复议和税务行政诉讼程序的是对税务机关自由裁量权的有效控制。
（2）税法解释的合法性。税法解释的合法性首先是税法解释主体的合格性，但合格的税法解释主体所进行的税法解释应当具有规范性比如所得税法明确规定纳税所得额是一种现实的实际所得额而不是一种期权，但目前税务实践中税务机关对纳税所得额的解释都并不规范，企业未分配利润转增股本，是现金分红后的再投资行为，视为实现所得，股东必须纳个人所得税，这种解释不仅不符合税法规定而且会打击投资积极性，不利于经济发展。但税法解释的合法性缺乏法律监督。
（3）税费合一，取消行政性收费。行政性收费实际上是一种损害公民权利的行为，应当从法律上宣布一切行政性收费均是非法。
（4）强化财政支出管理。针对目前根据需要来征税的现状，争取根据税收收入来考虑财政支出，并实行精兵简政，逐步向“大社会，小政府”的目标转化。
2、税务具体行政行为的监督
（1）税务行政执法
明确税务机关是税法的执行机关，而不仅仅是经济的管理机关，其职权受到法律严格的约束，应当严格依法办事。建立行政稽查和复议之间的界限，强化行政复议，鼓励纳税义务人申请复议，确立以改变行政处罚案件的数量为标准考核行政复议。确立程序公示原则，强化税务稽查的举证责任，实行疑罪从无，强化税收征管的程序性监督，保障程序公正性，充分保护纳税人权利，让纳税人明明白白纳税。
加强对自由裁量权行使中的合理性监督。自由裁量权是行政强权的重要体现，如果没有程序上的限制，则难以控制行政权的滥用。如果在立法上将自由裁量权控制在必要的范围之内，并对自由裁量权的行使规定明确的限制性条件，将其纳入程序公正的范围，加上事后的税法监督，则可以使自由裁量权的存在体现应有的法律价值。
（2）税务行政司法
建立专业的税务法庭，以体现税法监督的专业性、技术性，以保障税务监督的有效性。一旦发生税收争议与诉讼，法律应当建立一种保护纳税人利益的机制，以改变目前明显倾向于税务机关的现象。首先比照疑罪从无的原则，建立若不能证明纳税人必须缴纳税收，则税务行政行为的相对人就不需要缴纳税收。其次，建立在法律制度设计中，要明确纳税人具有沉默权，即纳税人可以不就税务机关的征税行为，提出不交税或少交税的理由与依据，而由税务部门来提出应当纳税的理由与充分的法律依据。只要存在逻辑上与法律上的漏洞，纳税人就不用缴税。再者建立税务机关举证责任制度，纳税义务的举证责任在税务行政机关，相对人不需要举证，其可以提出理由推翻要求其承担纳税义务的法律依据与事实理由。
在税务诉讼或税务法庭的设计中，要集中体现税务行政机关与行政相对人的平等性，限制税务机关利用其具有行政权的强势地位，损害相对人的利益。要想方设法消除税收行政行为的相对人对税务机关的一种恐惧心理。税务法庭的出发点是保护纳税人，限制与监督税务机关滥用权利，而并非是税务机关纳税的帮助者，或纳税程序过程的一个组成部分。否则税务法庭可能会成为税务机关的另一个部门。 |
|
