在解决如何适用OECD范本第23条来消除对合伙企业的重复征税时，OECD依旧反映了它的这个基本立场。OECD认为，在对合伙企业的征税中，要区分对合伙企业“产生”（generation）的利润征税与对合伙企业利润“分配”（distribution）的征税。各国对合伙企业的征税可分为两类：一是将合伙企业视为独立的纳税实体，首先对合伙企业的营业利润征税，即对“产生”的利润征税，然后再针对合伙企业分配给合伙人的所得再次征税，即对“分配”的红利征税；二是将合伙企业视为税收直流企业，由于合伙企业本身不构成纳税主体，仅仅对合伙人从合伙企业中取得的收益进行征税。OECD认为，后者对合伙人按照其份额的征税，在性质上相当于前者对合伙企业所征收的所得税。原因在于，它们都是对合伙企业“产生”的利润进行的征税，都是将合伙企业的相关收入减去相关成本和费用后进行的征税。不同之处仅在于，如果一国将合伙企业视为独立纳税实体，那么它是直接对合伙企业进行征税，而如果一国将合伙企业视为税收直流企业，它实质上仍然是对合伙企业的利润征税，只不过在形式上直接按照合伙人在合伙收益中的份额对合伙人进行征税。

　　由于第23条的目的仅仅在于消除法律性重复征税，因此，OECD的上述认识是非常重要的，它将决定居住国在多大程度上消除对合伙企业的重复征税。OECD范本注释中的例子，对这一问题作出了具体的表明：

　　假设来源国Ｓ按其国内法将合伙企业Ｐ视为公司而合伙人Ａ的居住国Ｒ将合伙企业视为一个税收直流企业。按照Ｓ的国内法，Ｓ将首先对Ｐ的所得进行征税，税额为Ｔ1，并且在Ｐ向Ａ分配利润时也予以征税，税额为Ｔ2.而Ａ的居住国Ｒ根据其国内法仅仅对Ａ从Ｐ中按其份额取得的所得予以征税。在此种情形下，当Ａ就其所得在其居住国Ｒ纳税时，如果Ｒ采取抵免法消除重复征税，那么根据税收协定的规定，Ｒ有义务对来源国Ｓ就Ｐ所征收的税收Ｔ1给予抵免，因为Ｔ1与Ｒ对Ａ的征税，在性质上相同，都是对合伙企业“产生”的利润进行的征税。然而，对来源国Ｓ就Ｐ向Ａ分配利润时征收的税收Ｔ2，由于其属于对合伙企业“分配”利润的征税，性质上类似于股息预提税，与居住国Ｒ对合伙人征税的实际性质（即实质上仍然是对合伙企业的利润征税）不同，因此Ｒ不负有抵免的义务。

　　评价与建议

　　综上所述，OECD在解决合伙企业如何适用消除重复征税的条款时，尽管严格地遵循了税收协定范本第23条中体现的消除法律性重复征税的主旨，上述处理原则也明显地反映了OECD旨在消除重复征税的根本目标，然而，由于OECD并不能够像欧盟那样通过有效手段协调各国国内税法并使之趋于一致，因此，OECD只能通过对税收协定范本的条款进行解释的方法，最大程度地协调因为来源国和居住国就合伙企业征税地国内法规定的不同而产生的重复征税问题。在现有的OECD范本中，尽管来源国的征税权受到这样或者那样的限制，但从总体上说，来源国仍然处于优先征税的地位，因此，在解释税收协定范本条款时，OECD一方面肯定了来源国在合伙企业税收问题上的优先征税地位，认为居住国应当尊重来源国对合伙企业的税收处理，另一方面也尽可能地维护居住国的利益。例如，当来源国视合伙企业为公司而将有关合伙企业的税收分割为对合伙企业“产生”收益的征税和对合伙企业“分配”收益的征税两部分时，从OECD的上述解释可以看出，OECD并没有要求居住国充分尊重来源国对合伙企业的这种税收处理，而是以居住国根据税收协定仅负有消除法律性重复征税为借口，对于来源国对合伙企业“分配”收益的征税，主张居住国可免于给予消除重复征税的协定义务，从而维护居住国的税收利益。

　　显然，这种看似利益兼顾的设计格局，实际上并没有改变在税收协定实践中OECD一贯坚持维护居住国（即资本输出国）税收利益的立场。这种对居住国税收利益的维护也在一定程度上忽视了税收协定设计的初衷，即减轻和消除跨国纳税人跨国经济活动中面临的重复征税的目的，因此，跨国纳税人的利益并没有得到充分的保护。对于此种现状，很多学者认为，只有消除各国对合伙企业税收法律地位的不同规定，所有的国家都将合伙企业视为税收直流企业或者视为独立纳税主体，才能从根本上消除对合伙企业重复征税。显然，由于当前的国际税收协调水平还难以直接要求各国国内税法作出任何实质性改变，因此，学者们的上述主张过于理想化。有鉴于此，笔者认为，在当前各国国内税法对合伙企业税收待遇难以协调一致的国际现实下，有关国际组织应当秉承公平互利原则来协调各国由此而产生的税收利益冲突，即应当充分承认和尊重来源国的税收利益，正确解释居住国根据税收协定所负有的消除重复征税的义务，才能最大程度地保护跨国纳税人的利益。与上述学者们的理想化主张相比，笔者的这一主张应当更为可行，但在此方面要取得进展，国际社会还需要一个相当长的达成共识的过程。