| 2.税率的统一。 关于税率的确定，学界主要有二种观点。一种是继续采用单一的比例税率，因为计算简便，透明度高，也体现横向公平。关于税率的标准，有的认为继续维持33%，有的认为可以降为30%或27%.第二种观点认为应采用比例税率与几档超额累进税率相结合的方式。这样一种模式，应当说是比较科学的。但这种模式透明度不高，纳税人可能搞不清楚。学界目前比较一致的意见还是统一的比例税率。因为从当前负担率看，内资企业大概是25%左右，外商投资企业为24%的税率。另从主要的周边国家来看，日本为37.5%，泰国30%，韩国34%，新加坡为27%.我们认为，目前我国采用25%的税率比较适宜。 3、税基的统一。 现行企业所得税法虽然规定了应纳税所得额的确定与企业财会制度适当分离，也就是说企业按照财会制度计算出来的利润还要按照税法的规定作纳税调整后为计税所得额。但整个税基的确定对企业财会制度的依附性仍然很大，致使应纳税所得额的计算还不是很规范，刚性不足，因此合并后的企业所得税法应坚持由税法来规范应纳税所得额扣除项目的范围和标准：（1）工资扣除，工资的扣除倾向于计税工资。外向内靠，但从长远来看，当企业的自我约束机制比较完善以后，我国的工资扣除应该实行按实扣除。（2）捐赠的扣除也是外向内靠，按照一定比例和一定范围。（3）折旧向外靠，折旧年限可以短一点，根据国家财政承受能力来缩短折旧年限，加快固定资产更新，促进企业的技术进步。税基的确定目前也有许多不完善的地方，也需要在合并时进行修改。 4、税收优惠政策的调整。 税收优惠政策是合并内、外资企业所得税法的一大难点。我国企业对所得税法分别对不同所有制形式的企业、不同地区、不同行业、不同产品所分别实行的繁多复杂的税收优惠措施，虽然这些税收优惠措施都起到积极作用，为了保持政策、法规的一贯性和连续性，其中有些税收优惠措施还必须继续实行，但它们仍然是创造公平竞争的市场环境，完善我国整体投资环境的一大障碍。故必须把握现实发展需要，加以进一步调整和统一。特别是在我国加入WTO以后，国际社会普遍呼吁对中国境内的涉外企业实行国民待遇。应当主要按以下基本原则来完善：在统一企业所得税的前提下，对涉外企业的某些特殊情况，如对我国急需发展的产业，对涉外企业直接再投资、取回利润、预提所得税等方面，予以不同于内资企业的优惠待遇；统一贯彻产业政策为主，支持加速发展基础工业和高新技术产业，有选择地鼓励与引导外资的投向。可以借鉴国际上的通行做法，区分对涉外企业采取的鼓励、允许、限制和禁止的不同情况，实行有选择的特定优惠原则，在尽可能的范围内对涉外企业实行税收国民待遇；在统一税制的前提下，适当兼顾地区发展的某些需要。考虑到我国地区广大、经济发展水平不平衡的实际情况，必须对某些特殊地区实行特殊的税收优惠政策，如少数民族地区、五个经济特区和上海浦东新区等。 （二）我国个人所得税法的进一步完善 发达国家近十年的个人所得税法改革是以“公平、效率”作为改革目标，改革的重点是围绕扩大税基，减少各种优惠待遇，堵塞税收漏洞来进行的。[5]我们认为在充分借鉴国外成功立法的经验的基础上，结合我国的实际情况，应对《个人所得税法》从以下几个方面进行完善： 1、将分类所得税立法例逐步转向分类综合所得税立法例。 从税法理论来看，所得税制可分为分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制三种。分类所得税的立法依据在于，对不同性质的所得适用不同的税率实行差别待遇，既可控制税源，又可节省稽征费用，但不能较好地体现公平税负的原则。综合所得税制体现纳税人的实际负担水平，符合支付能力原则和量能征税的原则，但其弊端是征税繁琐，易造成偷漏税机会。分类综合所得税制是当今世界各国广泛实行的所得税制，它反映了分类所得税制与综合所得税制的趋同势态，是一种较好的所得税制。我国1980年的《个人所得税法》采用的是分类综合所得税制，1987年的《个人收入调节税暂行条例》采用的是分类所得税制，修订后的《个人所得税法》仍然采用分类所得税制。从发展趋势看，我国《个人所得税法》应采用分类综合所得税制。因为，分类所得税制虽然计征方便，但不能较好地体现税收公平原则，不能有效地消除纳税人负担差异；综合所得税制虽然可以消除这一差异，但又对不同来源的收入实施税收歧视。而分类综合所得税制综合了上述两类税制的优点。在我国，将工资、薪金收入，承包、转包收入，财产租赁收入，财产转让收入等合并为综合收入，在作合理的费用扣除后，适用累进税率，其余收入适用比例税率。这样就可以充分发挥分类综合所得税制的优点。 2、完善纳税主体制度。 在WTO体制下，世界各国个人所得税的纳税主体主要包括个人和家庭。从公平角度来看以家庭为纳税主体对非劳动收入如股息、利息、红利会较公平地对待，因为以个人为纳税主体时对这些所得的源泉扣缴根本不考虑其实际纳税能力，在以家庭为纳税主体的情况下将这些所得并入家庭总收入再对某些项目进行扣除，能更好地体现综合纳税能力。 对纳税主体的选择在很大程度上取决于一定时期一国个人所得税法的主要目标，从取得收入的角度来看个人申报和夫妻联合申报并无本质区别。从效率角度来看对个人征税影响的是个人的投资与劳动力决策，对家庭征税的影响则更广泛。因为家庭是社会的基本细胞，很多消费、储蓄、投资行为是以家庭为单位进行的。从收入分配公平的角度来看，个人收入的差距最终要体现在家庭收入差距上，因此对收入调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。这种选择的最重要之处就是可以实现相同收入的家庭缴纳相同的个人所得税，以根据综合能力来征税，并且可以家庭为单位实现一定的社会政策，如对老年人的减免，对无生活能力的儿童采用增加基本扣除的方法等。另外，我国现在的就业压力很大，如果实行以家庭为纳税主体，则家庭的实际收入将有所增加，必然鼓励低收入的家庭成员自愿放弃原有的工作，从而减轻全社会的就业压力。 3.进一步扩大税基，降低税率。 扩大税基，实际上就是开辟新税源，从而增加财政收人。这是80年代以来各国所得税制改革中所普遍采用的一项重要措施，特别是在降低税率导致税收收入减少的情况下，这些措施的重要性更显而易见。修改后的《个人所得税法》虽然扩大了税基，但还不够，应根据经济生活的发展，进一步扩大税基，其措施一是应根据新情况增加一些新的应税所得，如农业生产经营所得，期货交易所得；二是取消或降低一些费用扣除，如对企业事业单位的承包所得、承租所得的费用扣除可适当降低；三是对个人购买国债和国家发行金融债券的利息征收预提税。此外，还应降低税率，减少税率档次。 4.规范税前费用扣除，实现量能课税原则。 在WTO体制下，世界各国扣除制度中的扣除项目一般包括成本费用，生计费和个人免税三部分内容。成本费用扣除形式多采用按实列支或在限额内列支的方式。生计费用扣除是扣除制度的核心内容，各国大多根据赡养人口、已婚未婚、年龄大小等因素进行扣除。个人免税主要是为了体现量能、公平的原则而设置的对某些所得给予照顾性的减免项目。随着个人所得税法的发展，扣除制度完善与否已成为衡量个人所得税法发展水平和完善程度的重要指标之一。 《个人所得税法》应从以下方面完善税前费用扣除制度：（l）不同的纳税人取得不同的应税所得，所花费的成本和费用不相同，故费用扣除应有所区别。（2）还要考虑地区间经济发展的不平衡状况，就东部和中西部发展水平确定一个发展指数，正确制定不同的扣除标准。（3）法定扣除还应考虑家庭负担的差异，应该制定出有赡养父母的家庭和不需要赡养父母的家庭不同的扣除标准。因此，《个人所得税法》对生活费给予的扣除，不应是固定的，而应是浮动的，即应随着国家汇率、物价水平和家庭生活费支出增加诸因素的变化而变化。同时，应该统一中外纳税人的扣除标准。[6] 5.改以源泉扣除为主的纳税制度为以自申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。 目前各国在所得税征管方式上主要采用源泉课征法和申报纳税法。由于这两种征收办法在实际运用中各有利弊，故在大多数情况下均结合起来使用，以互补不足。各国通行的做法是，对纳税人易于源泉征收的应税所得，如工资、股息、利息、特许权使用费、租金等在其支付阶段源泉征收，按特定税率或普通税率计征，然后由纳税人在期末对全部所得集中申报，计算出应纳税额后再将纳税人已经源泉征收的税额从中扣除。修改后的《个人所得税法》采取源泉扣缴为主，自行申报为辅的征收方式，在目前是符合我国国情的，因为我国公民的纳税意识还比较薄弱，自行申报纳税的观念尚未普遍形成，实行以代扣代缴为主的税款征收方式比较切合实际。但根据国际惯例，从培养公民自觉履行纳税义务的角度看，要改以源泉扣税为主的纳税制度为自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。 另外，实行有效的个人收入监控机制。为了加强税源控制，堵塞税收漏洞，可以借鉴美国的税务号码制度，[7]尽快建立中国“个人经济身份证”制度，使我国个人的一切收入、支出都必须直接在“个人经济身分证”帐号下进行，限制现金交易，加快推广使用信用卡和个人支票，在实行银行储蓄存款实名制的基础上，进一步增强个人收入的透明度，将银行电脑信用制与税务机关电脑申报制联网，使公民的各项收入均处于税务机关的有效监控之下。从而在严格制度的监控下，促进公民依法自觉纳税，减少偷漏税款的行为。 注释： [1] 所谓“双轨制”是指我国所实行的内外有别的两套企业所得税法律制度。 [2] 参见陈志楣：《税收制度国家比较》，经济科学出版社2000年版，第292页。 [3] 参见肖绪湖：《个人所得税制改革探讨》，载《学习与实践》2001年第6期。 [4] 参见孙钢、邢丽：《统一企业所得税的构想》，载《经济参考报》2001年4月4日。 [5] 参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第32—36页。 [6] 参见朱大旗：《关于完善个人所得税法若干重大问题的法律思考》，载《法学家》2001年第3期。 [7] 所谓税务号码制度，实际上就是“个人经济身份证”制度，即达到法定年龄的公民必须到政府机关领取纳税身份号码并终生不变，个人的收入、支出信息均在此税务号码下，通过银行帐户在全国范围内联网存储，以供税务机关查询并作为征税的依据。
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