关于税制结构问题的研究，我国税收理论界有一种“双主体税”论的观点。这种观点认为，构成税制结构主要内容的主体税种应该有两类税，如商品税和所得税；或两种税，如增值税和企业所得税等。笔者认为，“双主体税”论的观点是很值得商榷的。

　　1.“双主体税”论的观点在理论上的论证依据难以成立。持这一观点的同志从我国处于经济体制转轨时期这一点出发，主要根据各税种特定的功能作用，如商品税的资源配置功能作用、所得税收入再分配的功能作用等，认为现阶段我国要有效地实现政府的财政目标、效率目标和公平目标应该选择构建以商品税和所得税并重的双主体税种的税制结构模式；1994年新税制实施后有些同志进一步提出选择构建以增值税和企业所得税并重的双主体税种的税制结构模式。可以看得出，主张构建双主体税制结构的同志是想通过综合两类主体税的功能优势，互补各自的缺陷，从而最大限度地实现税收制度的总体功能。可是，笔者认为，按照税制结构优化的理论，双主体税论观点的这一理论依据是难以成立的，而且恰恰正是在这一点上双主体税论的观点陷入了税制结构优化理论研究的误区。

　　税制结构优化理论是从本世纪20年代以来西方三大具有代表性的理论流派——最优税理论、供给学派的税制优化理论和公共选择学派的税制优化理论中逐渐演变和发展而形成的。这一理论从对税种之间相互影响的具体分析入手，以最大限度地实现税收制度的总体功能为目的，论证探求如何实现税种之间的相互协调和最优化组合。它的结论是：税收制度总体功能的实现依赖于各税种个体功能的实现程度，但税收制度的总体功能并不等于各税种个体功能的简单相加，各税种个体功能之间存在着交叉和重叠，任何一种税的征收都不仅影响自身功能的发挥，而且还会影响其他税种乃至整体经济的运行，因而需要在各税种的个体功能之间进行有效协调。

　　按照税制结构优化的理论，市场经济条件下，各税种之间通过价格、货币等中间机制发生着的相互影响具体表现在收入征集、资源配置和收入再分配三个方面。在收入征集方面的相互影响集中表现为一种税的征收量会影响到其他税种的征收量。在既定时期内，既然可供政府参与分配的国民收入或剩余产品的总量是既定的，那么各种税在征收量上就存在着相互消长的关系。如商品税和所得税，虽是两种不同类型的税，但对于政府的财政收入目标会不可避免地产生着相互消长的影响。这两种税一般都是由企业直接缴纳的，在价格受到行政限制而固定不变时，商品税是不能转嫁给消费者负担的，纳税者亦即负税者，因此在性质上商品税类似于企业所得税，二者都直接减少企业利润。这种情况要求在征集收入方面二者要有适当的分工，即若高征商品税就不应高征企业所得税；高征企业所得税，就不宜高征商品税。其实，这种协调关系即使在价格由市场调节的市场经济中也是必要的。因为当价格由供求关系决定时，除非某种商品需求完全没有弹性，否则，商品税税负将始终由生产者和消费者共同负担（即使垄断厂商也难以在任何情况下将税负全部转嫁给消费者负担）。这意味着商品税在价格放开的情况下会直接减少企业利润，因此，它同企业所得税在征集的收入量方面也存在着一种消长关系。基于这一点，笔者认为，在构建税制结构的过程中，如果人为地让商品税和企业所得税都成为主体税显然是不妥当的，从理论上看，它有悖于税制结构优化原理，实践中这种“双主体”也很难并驾齐驱，只能是徒有虚名。