三、最适税式支出理论素描

　　（一）最适税式支出的构成要件

　　1.同一税法中规范化条款和非规范化条款的差距构成税式支出的第一要件。税式支出条款内含在税收法规制度之中，是税收法规制度的重要组成部分，是按政府颁布的法律规定的要求所发生的正常的法律后果，是合法的支出途径。税式支出必须以某一税种中的规范化条款作为基准，再以税法中偏离规范化的特殊条款——优惠或减免作为支出的依据。非规范化条款的存在并不意味着税式支出条款的非法治性。可见，税式支出不象财政支出那样，表现为存在于账面上的实实在在的资金活动，而是一种经济上的分析，存在于税制结构不同部分的对照之中，通过税法中的背离条款与正常税制结构的比较而决定，是某种背离结构相对于正常的税收收入所放弃或减少的数量的衡量。

　　2.必须有明确的社会经济政策目的为税式支出的第二构成要件。社会政策性税式支出是以实现特定的社会政策为目的的税式支出。它是对某些纳税人由于某种特殊的社会原因（如自然灾害、重大事故、残疾人自救企业或专门生产供残疾人使用的产品等）造成纳税困难而给予的税收优惠措施；经济政策性税式支出是以实现特定的经济政策为目的的税式支出。它是根据政府经济政策要求，为支持和鼓励某些行业、企业或产品的发展而给予的税收优惠措施。可见，这一要件有两重含义：一是指税式支出必须针对特定的政策目标，有明确的目的；二是指税式支出的享受对象也是符合特定目标的特别纳税人。

　　（二）现行的税式支出在理论上的缺陷

　　1.不能正确评价税式支出制度的优劣得失，被政府及社会各界寄予了过高的期望值。在纳税人那里不理解税式支出为何物，理解后又成为避税的有利途径；在政府那里，成为政府施舍的工具。许多人把它看成是受益个人或公司逃避税收的途径，尤其是当不理解税式支出是一种支出时，税式支出就可能慢慢瓦解自行申报的纳税制度。

　　2.税式支出的管理不能服务、服从于公共财政的整体需要。税式支出本应是税收收入的组成部分，政府将其放弃必然对政府财政预算收支平衡产生重要影响。因此，对税式支出的规模和结构进行宏观控制有其客观的必要性。曾几何时，有的把税收减免作为完成地方财政任务的“内在调节器”，这是对税式支出的一种歪曲。同时，各项税式支出政策缺乏宏观总量控制，导致政府财政收入流失，而大量的、越权制订税式支出政策的现象，形成新的不公平竞争，不符合社会主义公共财政原则，因为市场经济条件下的税式支出管理，须服务、服从于公共财政的整体需要，为此要求健全分税制财政体系，改革现行税式支出管理体制，建立规范化管理的制度、体制基础。

　　3.过多、过滥税式支出政策导致政策效应下降。税式支出之特性具有所得逆分配功能，因此，以消费支出税或个人所得税为主体的政府税收中，在保障属性上，应属于生活品质保障范围。但在中国却广泛或泛滥得多，这种过多、过滥税式支出政策必然导致政策效应下降、政策效益不高。具体表现为：在通货紧缩层面有鼓励扩大进出口、鼓励投资、鼓励居民消费、维护社会稳定的税式支出；在推动经济结构转型层面有鼓励科技创新、发展高新技术产业，深化国企改革、提高国有经济效益，加速农业现代化、促进农业产业结构调整的税式支出；在推进东北部、西部大开发过程中，有吸引投资、实施综合协调发展的税式支出。

　　（三）现行的税式支出在实践上的弊端

　　1.实施结果上，造成繁杂善变的税制体系，致使支出量化困难，无法有效监督管理。税式支出的存在，无疑使税收制度复杂化、使税法具有可察觉的不公平性。另外，税式支出使税率居高不下，因为税式支出本身无疑于降低统一税率，在实行扩张性税收政策时使政府宏观调控举步维艰。同时由于数据统计资料不健全，那么即使有统一的、标准的税法与支出条款，税式支出的量化也存在许多困难，不利于监督管理。

　　2.实施形式上，体现在地区倾斜和内外资待遇的双重不公。我国地区经济发展极不平衡，东北部、中西部地区经济发展大大滞后，因此促进东北部、中西部地区经济发展应是近十年财政、税收政策的重要目标。目前虽然对东北部、中西部地区实行了一定的税收优惠，但相比之下，东南部地区税收优惠的力度更大，结果是东南地区的总体税负反而比东北部、中西部地区轻。同时，内外两套企业所得税制导致涉外企业仍然享有超国民待遇。这种“国宾待遇”的数字反映是：1998～2001年，我国给予涉外企业的税收减免总额超过500亿元。

　　（四）构建最适的税式支出管理层次

　　1.在支出目标方面，最适税式支出应服务于政治、经济、社会政策。政治方面，在保障属性上，应属于生活品质保障范围。体现政府以人为本的政策意图，以国民福利最大化为目标；经济方面，以经济的协调发展为目标；社会方面，以社会稳定、有序运行为目标。

　　2.最适税式支出尽管在目前兼顾税基式、税率式、税额式、延期纳税式四种税式支出形式，但应从税额式、税率式、延期纳税式税式支出向税基式税式支出过渡，并最终选择以税基式税式支出为主要形式。税式支出是政府贯彻其产业政策、科技发展政策、投资政策和消费政策意图，调节经济活动的一个重要工具。据统计，2002年我国税式支出总额（包括出口退税和减免税）达2159.52亿元，占全部税收收入的12.7%.相当于近10个中等省份的税收收入总额。因此，如果不进行有效的管理，势必形成失控的局面。因此，税式支出政策运用应以中长期政策目标为主，临时性、特定性政策目标为辅；尽可能地减少以至于最后消除地区性税式支出，而把支出方向调整为以产业税式支出为主，科技发展，投资和消费等税式支出为辅。

　　3.只能以公平优先而牺牲效率。一般说来，在经济领域应强调效率优先，在社会领域则应更多地注重公平；在初次分配环节应强调效率优先，在再分配环节则应更多地兼顾公平；在市场分配机制方面应强调效率优先，在政府分配机制方面则应更多地关注公平。从不相容性的角度透视，其实公平与效率历来是一对难解的矛盾，其间存在着很深程度的排斥性。在高效率——高收益——高所得的情况下，人们之间收入差距必然很鲜明。此时的公平，不过是人们的一厢情愿。如果强调了公平，则效率又将受到抑制，高增长的目标就会成为水中月、镜中花。可见，公平与效率这一对难解的矛盾必然表现为：要么强调效率以牺牲公平为代价，换取效率的提高；要么强调公平，以牺牲效率为代价，换取公平的实现。

　　通过上述分析，必须正确处理好税收效率与公平的关系。在“鱼”和“熊掌”不可兼得的情况下，要注重解决主要矛盾。最适税式支出条件下，效率与公平的选择应该是公平优先、兼顾效率，因为税式支出更多地属于政府分配机制。