| 3、利用资产重组，以达到美化报表的目的。企业为了“美化”当期的业绩，可能进行一些有盈余的一次性业务。一次性冲销就是在会计政策允许的范围内，尽可能把损失和费用在本期予以确认，以求在后续年度内实现较高的会计利润。如我国证券法规定，公司连续三年亏损将暂停或停止其上市资格，上市公司可在会计法规和政策允许的情况下采取在某年作巨额冲销，然后在后续年度连续盈利的盈余管理策略。 4、利用会计政策的变更。会计政策的变更是最常见也是最原始的盈余管理方法。一般地说，由于企业及其所面临的经济环境各不相同，对有些业务的处理，会计准则给了企业管理者一定的变通机会（如对存货计价方法的选择）。再加上我国的会计准则并未给企业政策的“再选择”设定太高的“门槛”，能让企业获取额外的收益。这种高收益、低成本的机制驱使企业随意变更会计政策。 四、我国上市公司审计风险点及审计策略 根据实证研究表明我国四类上市公司基本存在管理舞弊：资本运作和关联交易频繁的上市公司；业绩和股价波动厉害的上市公司；IPO（首次发行股票）及没有三分开的上市公司；全行业亏损或行业过度竞争的上市公司。同时，通过对上述盈余管理方法的分析，注册会计师在对我国上市公司盈余管理时需找准审计风险点，如关联方交易，非常交易，非货币性交易，资产或债务重组，会计方法及会计估计变更，期后事项与或有事项等都是重点审计领域。 盈余管理并不都是违规的或有害的，但是大规模的盈余管理会误导投资者的投资决策，给投资者带来严重的损失。因此注册会计师高质量的审计必须有能力辨析企业的盈余管理现象，并根据其程度提请投资者及相关利益者关注。美国证券市场的安然、世通财务丑闻及我国的“银光厦”、“郑百文”事件，都与注册会计师对上市公司会计盈余操纵的漠视和无效监督，甚至与管理层勾结舞弊有很大关系，这些事件从实践的角度说明了盈余管理对外界判断审计质量的重要性。那么注册会计师该如何审计上市公司的管理舞弊呢？芽笔者认为应从以下几方面着手： 1、在审计过程中，审计人员必须对盈余管理保持高度的警惕性和敏感性，应深入了解客户及其经营情况，根据被审计单位的经营状况和行业的特点，以及通过与企业管理当局和内部职工的交流所获得的信息、被审计单位提交的年度报告和以前年度报表反映的信息来确定被审计单位是否存在盈余管理动机。如果发现企业生产能力严重闲置，存货异常增加，固定资产大量增加，关联方交易和非经常性交易所带来的利润占较大比重时，被审计单位进行盈余管理的可能性就更大。 2、要加强审计力度，提高不同盈余管理手段下的审计质量。针对经营性应计利润和非经营性应计利润，盈余管理的手段也有两种：一是日常经营活动中操纵产品收入和成本；另一种是通过一次性的非经营活动来操纵净利润。徐浩萍在2004年的实证研究结论表明：独立审计质量会受盈余管理手段的影响。对操纵非经营性应计利润的审计质量较高，而对操纵经营性应计利润的审计质量较低。为了提高操纵经营性应计利润的审计质量，在审计过程中，注册会计师要以专业怀疑的态度对被审计单位深入了解，衡量其内部控制结构是否健全，评估管理层的诚信，以确认其提供的有关信息是否真实可靠，从而获得大量强有力、鉴别性强的内部财务信息。同时要不断提高相关的技术知识、环境知识和职业判断能力，使在不同的盈余管理手段下都能出具高质量的审计报告。 3、对被审计单位编制的财务报表中反映的会计估计及变更，注册会计师要根据相关证据判断其合理性。虽然有个别估计及变更产生的差异并不重要，但这些差异的累计效果很可能超过重要性水平，综合起来很可能对被审计单位会计报表产生重大影响，从而影响投资者的决策及注册会计师对会计报表的审计意见。例如有些企业对坏账准备计提的比例作出变更或对其他应收款及关联方的款项由不计提改为计提坏账准备，这些都是应值得重点审计的内容。 4、要特别研究并解决注册会计师在证券市场监管体系中的制度安排问题。众所周知，独立审计是证券市场发展的基石，然而，注册会计师却要看上市公司“内部人”的脸色吃饭，内部人可以轻易选择或更换会计师事务所，出于种种私利，注册会计师往往屈从于被审计单位的意图，丧失其独立性，甚至发生审计合谋行为，试问这样的制度安排，注册会计师又能在多大程度上发挥作用？因此，除了加强注册会计师的监管外，应提高上市公司变更会计师事务所的难度与成本，设置必要的申报批准程序，而不仅仅是“备案与公告”而已。 5、审计人员要提高自身的职业道德水平和理论水平。审计质量的控制，最终还是要靠人来实现高质量的审计项目，要求有高素质的审计人才。因此，要强化注册会计师的法律意识和社会责任意识，建立起“他律”和“自律”相结合的职业道德规范模式，将社会责任作为职业道德规范的最高原则；进行后续教育，提高专业胜任能力和执业水平；同时，要提高风险意识，对有可能存在盈余管理的公司要持谨慎态度，为了社会公众的利益和自身的发展，要揭示出上市公司的盈余管理。 |
