我国《独立审计准则——会计报表审计》规定。注 册会计师对被审单位进行会计报表基础审计的目的。 是就被审学．位会计报表的合法性、公允性和一贯件表示意见。但我国独立审计准则并未深入讨论这三者的 关系。据笔者看来，一惯性内含于合法性和公允性之中，否则，要么体现为不合法，即本期会计处理方法 变更不属于会计准则规定的可选用方法；要么体现为不公允，即本期会计处理方法变更虽不违背合法性，但却不能导致公允的揭示，甚至会误导会计报表的使用者。因此，本文认为审计目标仅包括合法性和公允 性。本文对合法性和公允性：者关系的两种不同理解进行分析，期望有益于我国会计准则和独立审计准则的完善和发展。
一、两种观点：合法性即公允性和合法性基础上的公允性
现代会计报表审计的特点就是，出十成本效益的 考虑，并个要求外部审计人员只有在对被审单位的全 部经济业务进行详细审查后，才能发表意见，而是要 求他们在履行必要的收集审计证据的审计程序后，就 报表总体发表意见。因而在现代审计的白标中，合法 性无疑被认为是高于公允性的。在此基础上，对合法性和公允性二者关系的认识，又存在两种不同的理 解：“合法性即公允性”和“合法性基础上的公允性”。 本文姑且称之为两种观点。
(一)“合法性即公允性”
这种观点认为，公允性内含于合法性之中，合法就是公允。不合法一定不公允。也就是说，审计人员执 行业务时，只需验证会计报表是否依据公认会计准则编制。即可发表公允与否的审计意见。显然，这种观 点把本属于审计人员主观判断范围内的公允性。演变 为了对会计准则制定的要求。
如前文所述，我国独立审计准则并没有明确规定 合法性和公允性二者的关系，当然也就不会规定，达 到了合法性就等于满足了公允性的要求，但是由于它 没有规定审汁人员作出是否公允判断的具体标准。而 且从具体审计实务来看，也并不禁止或明确反对审计 人员依据这一观点出具审计报告。因此可以认为，我 国的独立审计准则持这种观点或至少默认这种观点。
(二)“合法性基础上的公允性”
这种观点认为。合法性是表示公允性意见的前提，个合法一定不个公允，但合法并不能保证公允，是否公允还需要依赖审计人员的主观判断。理由是，会计准则对许多会计处理程序。都允许多种处理方法同时存在，审计人员需要判断会计主体对这多种处理方 法的选用，是否能实现公允揭示。这种观点实际上把 审计人员对是否公允的主观判断。局限于存在多种处 理方法的会汁处理程序上。
美国注册会计师协会(AICPA)在1991年发布了名 为《独立审计报告中遵守一般公认会计原则的公允揭 示的含义》的审计准则公告。该公告认为独立审计人 员应对按照‘般公认会计原则编制的会计报表，按以下五条标准。作出被审会计报求是否公允的判断：(1) 编报选用的会计原则具有公认性；(2)采用该原则符合 当时环境的要求；(3)包括有关附注在内的财务报表揭示的信息，会影响外部信息使用者对它们的使用、理解和解释；(4)财务报表揭示的信息进行了合理的分类 和汇总，既不太详细也不太简单；(5)财务报表揭示了 反映财务状况、经营业绩和现合流量的重要交易和事 项：由此可以看出AICPA认为独立审计人员只有在合 法性基础上才能表示公允与否的审计意见。
