一、引言
注册会计师的法律责任问题是当前《注册会计师法》修订的热点之一。社会各界普遍反映征求意见稿在这方面有不少新的突破，但也有不少人提出对此问题需作进一步商榷。
独立审计准则的法律地位问题与“审计社会期望差”问题密切相关，尽管审计期望差已不是一个新话题，但过去的研究并未有效地解决这一问题。从传统的理解来看，审计期望差的存在是由于公众对审计作用的错误认识，因而解决的办法应当是加强沟通与宣传，促进公众对审计行业的理解。但笔者认为，这只是一种表面的原因，没有抓住问题产生的根本制度原因——独立审计准则的法律地位。
二、制度成因
从经济学角度观察，注册会计师行业有一种奇特的制度安排：注册会计师提供的是一种公共产品，但产品的质量却是由营利性的私营部门来决定，审计期望差出现的主要原因就在于此。为说明这一问题，首先我们来考察一下社会审计服务与私人产品的区别：
（一）公共产品与决策的外部性
以商品为例，如果商家询问顾客是否需要质量最好的商品，答案并不一定是肯定的。消费者可能在小商品市场或豪华的商场中购物，从整个行业来说，消费者对于这两种购物场所都没有产生过任何期望差，其原因在于价格与质量是由消费者自己选择的。在选择小商品市场的低价格的同时消费者也就接受了较低的质量；而在选择商场的高质量商品和服务的同时也就接受了商场的高价格。在这一过程中，质量和价格都是消费者决策所考虑的变量，消费者可以自己做出权衡，他们清楚地知道：商品的质量与价格是相关的。
然而，审计服务面临的情况完全不同，绝大多数情况下，外部使用者无须为会计信息的使用付出成本，证券市场上的会计信息更是一种公共产品。因此，尽管会计信息的质量受到信息生产成本的制约，但投资者只考虑会计信息对其投资决策的价值，而不会去考虑会计信息的生产成本。对于投资者个人而言，信息成本是外部变量，其多少与已无关；他所关心的是会计信息的质量，信息质量越高越好。
（二）审计准则的社会契约功能
尽管对公众个体而言，审计成本可以作为外部变量不予考虑，但对整个社会来说，一切收益与成本都是内部变量，社会的选择应当以审计收益最大化为原则。采用抽样审计技术能够以合理的成本检查出会计报表中大多数的错报和漏报，因此是符合收益最大化原则的。如果要完全发现会计报表中的错弊，社会则可能需要为此付出比以往高出十几倍甚至几十倍的审计费用，这对整个社会来说可能是得不偿失的。从这个意义上说，公众对审计作用的过高期望是不符合社会整体利益的。为明确社会的有效选择，社会应当有一份公共契约，对于符合审计收益最大化的审计程序做出要求。这份公共契约在确定审计程序的同时也确定了社会可接受的审计成本水平以及与成本相对应的审计失败率。因此，如果注册会计师完全遵循了契约所规定的审计程序，即使会计报表与企业的实际情况有重大出入，注册会计师也应当免责，因为这种错误是社会为节省审计成本而自愿付出的代价。不难发现，独立审计准则所发挥的就是这样一种契约的功能。
