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（三）问题原因分析
企业内部控制中存在的上述问题的原因是复杂的。主要深层原因如下：
1、计划经济体制下陋习的延续，是内部控制不受重视。①行政和大锅饭思想的影响。经济体制改革后，理论上要求的政企分开在时间中执行并不彻底，一方面，以各种形式改头换面但仍然存在的主观部门，基于权利和利益的双重考虑，仍把持着对企业的行政干预，客观上企业并无真正的理财自主权。另一方面，在计划经济体制下，被国家母亲“呵护长大”的企业，主观上还保留着吃“大锅饭”的意念。而对经营不善企业的盲目保护机制，又助长了这种意念。企业干好干坏一个样，加强内部控制的动力不足。②封建家长制，终身制作祟。企业管理者往往由主管部门任命，而非民主选举；任命干部往往重政治表现而轻业务能力，经营失败者不是“撤位”而是“挪位”等等。由于管理者对企业内部控制系统的建立，健全负有主要责任，管理者的素质和内在的激励因素，自然成为决定内部控制的重要因素。
2、所有权和经营权制约的失衡，是内部控制权责不清。两权分离是现代企业的重要标志之一，而两权的有机制约是现代企业健康发展的前提和保证。在改革开放以前，我国国有企业是以所有权取代经营权。而今天，在下放企业经营自主权的呼声下，国有企业中又趋向于经营权取代所有权的极端。因为至今，我们并未形成一套确保国有资产保值增值的机制。实际上，所有权是缺位的或虚拟的。经营权得不到应有的控制，则会产生滥用职权、经营者谋取私利、独断专行等后果。这样，势必导致企业控制环境恶化，会计信息依需而做，内部审计不被重视，等等。
4、监督机制弱化，是内部控制失效者不能产生压力。①包括财政、税务、银行、审计等在内的社会监督机构，工作中各行其是，未能形成综合监督的合力，读企业的威慑力不够；②对审计的独立监督、公正职能未予以充分重视，审计未形成规范化、法制化和经常化；③对查出问题的处罚，往往就事不就人，重人情而轻规定，执法的刚性被扭曲。
5、教育落后，是内部控制执行者的素质不协调。①历史上政治原因的影响。被文革十年误了的一代，在政治上有恐惧症，在业务上专业水平较低，其开拓性，创建性有限；②经营指导思想上短视行为的影响。承包经营，租赁等经营形式，股份制企业约束机制不到位等，极易导致经营者的短期行为，不重视职工的教育培训；③教育资金不足的影响。企业效益不佳，教育基金没有足够来源，从而职工素质得不到提高，进而导致企业效益再度滑坡，形成恶性循环；④教育手段软弱的影响。重视思想品德、制度宣传的软性教育，而忽视对道德败坏，践踏法制者的硬性规定处罚教育，存在有法不依、违法不究的普遍现象；⑤管理措施不力的影响。对管理者、会计人员、内部审计人员缺乏职业化系统管理，内部激励机制不够完善。
三、企业内部控制改进对策
针对以上存在的问题，我们认为可以采取以下对策对企业的内部控制加以改进：
（一）控制环境方面
1、经营者职业化、市场化。现代企业制度要求企业的经营管理者摆脱原来依附于资本所有者的地位，成为一个专门的职业。企业经营者的职业化应在时常上形成。职业化与时常化的有机融合才能塑造出一批具有竞争观念、风险观念、责任观念的经营者队伍。为此需建立下列一整套相适应的制度：①建立资格与类级制度。具体包括：资格资历制度、考试制度、类级制度、晋升降级制度、注册吊销制度和培训制度等。如此方能解决“外行领导内行”、上级敢于、任人唯亲等弊端，同时又建立起一支庞大的后备队伍以满足企业对经营者广泛而多样的人才需求，真正做到择优上岗，有序流动、合理配置。这是经营者职业化的前提，也是市场化的基础。②建立聘任、解聘制度代替终身制，该制度是经营者市场化的核心。③建立年薪、股权制度，将企业经营者的个人利益与企业的经营实效紧密联合起来，形成经营者市场化和职业化的根本基础和保证。
2、进行企业道德建设。企业道德是经营道德的基础，是实现社会经济活动合理化的重要精神力量。企业法人作为个体，其道德水准不仅是良好的内部控制的基础，而且是影响和决定整个社会经济道德的基础。如何加强企业道德建设呢？①应明确企业道德建设的基本目标是实现社会经济协调的可持续发展。与经济社会协调首先要实现企业内部协调，即在企业内部形成一种企业领导廉洁奉公、职工敬业乐业，既有上级的集体领导，又有下级的充分民主，既有分工，又有协作，每个职工责、权、利都十分明确的融洽关系。其次，要实现企业与外部包括用户、利益关系单位，自然等的协调。②应以提高企业素质企业道德建设的主要内容。提高企业素质要从社会和企业两方面做起。从社会角度，应不断完善宏观经济环境，创造企业间公平竞争的条件；强化对新成立企业的审批工作，以限制低素质企业进入市场；优化产业政策，实现企业活动领域合理化。从企业角度，要进一步推行以内涵为主的扩大再生产，尽快实现增长方式大改变；努力搞好技术改造，不断提高企业素质；认真学习，借鉴国外的先进管理理论、制度、方法和经验，提高经营管理水平。
3、重视企业组织机构建设。这是目前我国企业改善控制环境的重点。①必须提高企业经营者对企业组织机构设置重要性的认识，。合理的组织机构有助于企业计划、协调和控制经营活动，也有利于企业建立起良好的内部控制环境。②为各级领导设置职能部门或职能人员，发挥其专业管理的作用。这可以克服领导者个人知识、经验和能力的不足，符合世界范围内企业领导集团化的趋势；③各层领导者横向间加强信息沟通，便于互相协作、互相促进，以共同提高企业整体效益。
4、健全民主监督管理，实行职工参与制。作为企业的经营者，只有善于依靠、团结职工，充分发挥职工的积极性、创造性，不断丰富、完善自己的决策指挥，企业的管理水平、经营效益才能不断提高。因此，在贯彻执行厂长、经理负责制的同时，要采取适当的组织形式，让企业职工尤其是工程技术和管理人员有参与企业日常经营决策的机会，并形成制度。职工代表大会是职工行使民主权利的机构，应完善职代会制度，是其充分发挥作用。
5、加强外部因素对企业内部控制的影响。①独立审计。注册会计师在执行独立审计业务过程中对被审单位的内部控制进行了解、测试和评估，应将其发现的内部控制重大缺陷告知被审计单位的管理当局；必要时，可以出具管理建议书；对于内部控制的一般问题可以口头或其他方式向有关部门人员提出。由此而来独立审计可以促使企业管理当局对内部控制予以应有的重视，同时管理建议书对企业完善内部控制亦有一定的指导意义。②证券监督机构。目前我国的资本市场正在兴起，财务信息是否充分、公允关系到资源是否优化配置，而财务信息的质量在很大程度上取决于企业内部控制是否健全。基于这一点，证监会应要求企业高度民主重视内部控制的建设。另外，证监会还可设置专门的机构以指导企业健全、完善内部控制。
（二）会计责权控制方面
1、健全制度建设，明确会计责权。就宏观而言，针对目前会计法规还不够同步协调、具有一定滞后性的现状，国家要进一步修改有关会计法规，加快配套制度的建设，并是其具有一定的前瞻性。首先，应对《会计法》中对会计人员的双重身份要求进行修改，使会计人员摆脱两难境地，只在企业管理者的指挥下工作，为会计充分发挥服务作用提供宽松的环境。其次，在已有的会计法和会计业务规范的基础上，加快制订颁布会计人员职业行为规范，细化会计人员的责权，以约束会计人员的行为。就企业而言，应在不违背国家总的会计责权控制制度，包括《会计人员工作规则》和《会计人员岗位责任制》等。基于企业管理水平的现状，有条件的可借鉴同行业的规范企业作为范式自行建立；会计基础比较薄弱的企业，可委托社会审计部门代为制订
2、区分财务与会计，分设两个基本点部门，明确划分二者的职责。将财务部门和会计部门分别隶属于企业最高责任人领导。本着物流系统和信息流系统相分离的原则，划分各部门的职责如下：财务部门负责：①企业资金的收入和分配；②速动资产的保管；③多余资金的投放；④筹措资金。而会计部门主要负责：①按照会计准则记录企业的经济业务；②向管理当局、投资者、债权人和其他外部机构提供财务会计信息；③通过记录和报告对经营部门进行控制。
3、采取薪金优厚与违法严惩相结合的内部激励机制。鉴于会计人员专业素质要求较高、承担的社会责任较重大，而会计中的主观估计、判断、会计政策的可选择性及厉害关系者的人为干扰，又增加了会计工作的风险程度，因而，应对会计人员赋以高薪待遇，其奖金与工作质量挂钩，以促使发挥积极性，创造性。对主谋作弊导致会计信息虚假的会计人员，无论其出发点如何，除按有关规定处罚外，对会计人员按造成的有关损失的档次进行经济处罚，罚金由个人收入或由职业协会风险基金支付，不得列作企业费用，严重的按刑法论处。在理论上加强会计人员职业道德教育、各种监督力量不断加强而会计信息仍有虚假的情况下，加大对行为者个人的经济处罚，动摇其切身利益，应是可行之道。
4、走会计职业化之路，保证会计人员的素质。成立具有相对独立性和权威性的会计职业协会，具体负责：①会计人员资格考试。凡会计人员从业前必须通过职业协会组织的统一考试，会计人员持证上岗，保证其业务技能；②定期组织业务轮训，搞好后续教育，不断提高会计人员的适应能力；③制订颁布职业道德守则；④维护会计人员的正当权益，为遭受打击报复的守法会计人员代理诉讼；⑤采取会员风险基金制。基金来源由会员个人交纳，用于支付舞弊被罚会员的罚金和模范会员的奖励。这样，一则能促使职业协会基于基金保持的利益考虑而加强行业自律管理；二则利于会员之间的相互牵制，因为基金涉及会员的整体利益。三则便于职业协会对违纪会员的登记管理，对屡教不改或造成恶劣影响者，吊销其执业证书，逐出“师门”。当然，这一举措的实施，需要相应的配套设施。如审计部门只对有会计职业协会会员执行会计业务的企业进行审计鉴证；加强会计职业协会与各种社会监督力量的联系；职业协会采用电算化对会员建立人事档案，实行统一管理等。
（三）内部审计方面
1、改革组建方式，取消现行一刀切的作法。除上市公司外，内部审计机构的设立由企业按自愿的原则自行组建。在企业自身发展需要的要求下组建内部审计机构，才能使企业充分重视机构的设置、人员的培训和工作的开展。
2、提高内部审计的独立性与权威性。设立由非经理人员组成并能制约经营者的内部审计机构，将其作监事会的常设机构，监事会领导，并赋予其向董事会或外部审计机构报告的权力。例如，广东合营有限公司（大亚湾）这方面做的就非常成功，公司明文规定应设立专门的内部审计机构。在其成立初期，总审计师每年或发重大问题时，向董事会递交审计报告。自1992年起，董事会要求审计部每半年提交一份内部审计报告。总审计师在岗位职能上对董事会负责。只有提高内部审计的独立性，才能给予它施展才能的机会，也才能提高内部审计的威信。
3、转变职能认识，提倡服务职能。充分利用内部审计人员熟悉财经法规制度、精通财务管理的优势，树立内部审计人员以法律服务为宗旨，以防错防弊、监督企业内部控制制度的健全性、有效性为手段的新的审计观念，是现阶段内部审计发展的最佳选择。例如，长江葛洲坝工程局审计处1991年对所属三个单位的内部控制进行拉了符合性测试，分析评价了这些单位1990年经济效益的主客观原因，针对有的单位管理基础工作薄弱、材料使用缺乏定额和执行分配制度不严等问题，提出了15条建议，为推动这些单位健全内部控制制度、完善经济责任制发挥了积极的作用。另外，防错防弊的职能还体现在督促企业加强经营管理、提高经济效益方面。例如，湖北省防止工业总公司审计室对宜昌、枝成、江陵三户棉纺厂的经济活动和管理工作进行了全面的审查、分析和评价，查明影响效益的原因主要是企业管理不善、生产消耗过高和产品更新换代质量偏低等。针对这些问题提出了建议和意见，帮助企业制定整改方案，并督促实施，使这三个企业从1990年的亏损63.6万元转为1991年的赢利568.7万元。
4、认清、摆正内部审计地位。内部审计不时国家派驻企业的“密探”或“哨兵”，而是企业与股东利益的护法者，在不违反国家法纪的前提下，内部审计人员应处处以企业利益和投资者利益为重，努力担当好厂长经理的“法律顾问”和企业经济行为的“诊断医生”，以严谨的工作态度和高质量的服务水准，去赢得企业高层领导的重视和公众的信任。如内部审计人员通过合同审计来帮助领导堵漏建制、加强管理，充分宣传审计成果，使广大职工和领导真正认识到内部审计作用，了解到内部审计并非可有可无，而是经济发展的必然趋势，其地位也就不言自喻了。 |
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