[摘要]2006年2月15日,财政部发布包括1项基本准则和38项具体准则的新准则体系,其中:第22号准则《金融工具的确认与计量》对银行影响最大。本准则主要用于规范银行及非银行金融机构、其他企业的有关金融资产、金融负债和权益工具的交易或事项的确认与计量。本文就此作一分析。
关键字：金融工具，金融
一、与现行有关规定相比,新准则的主要变化
关于金融工具的确认与计量,财政部在2001年11月27日印发的(金融企业会计制度)[财会(2001)49号]中对金融工具确认与计量作了规范,但只涉及基础金融工具,衍生金融工具只要求在报表附注中披露风险头寸,并且对基础金融工具的确认、初始计量与后续计量、减值准备等方面与国际财务报告准则存在较大差异。财政部2005年8月25日印发(关于金融工具确认和计量暂行规定(试行)的通知)[财会(2005)14号,以下简称暂行规定],自2006年1月1日起在上市和拟上市的商业银行范围内试行。从条款内容看,暂行规定与本准则差异只存在细微差距。但从实务看,由于操作上和系统支持上等多方面原因,暂行规定并未得到真正执行,只有少数银行在一定业务范围内(如对债券投资进行“四分类”)按暂行规定进行核算。因此,本比较的基础是(金融企业会计制度)(2001年版)中涉及金融工具确认和计量方面的规定,与暂行规定不做详细比较。
(一)与《金融企业会计制度》(2001年版)比较
1.适用范围不同:《金融企业会计制度》(2001年版)只在上市的金融企业范围内实施,也鼓励其他股份制金融企业执行。而本准则全面实施后,不仅在金融企业范围内实施,非金融企业对所涉及的金融工具进行会计处理也应采用本准则的要求进行处理。
2.规范内容不同:本准则规范了完整的金融工具(包括衍生工具)的确认与计量,而《金融企业会计制度》基本不涉及衍生工具问题。《金融企业会计制度》规范的部分业务,如长期股权投资,在新准则体系中由《企业会计准则第2号—长期股权投资》准则规范。
3.分类基础不同。本准则以持有目的为主要标准,对金融资产进行“四分类”、金融负债进行“两分类”,而《金融企业会计制度》按期限长短对金融资产进行分类,如短期贷款、中期贷款、长期贷款、短期投资、长期投资等,对金融负债也采取按期限长短方式分为流动负债、应付债券、长期准备金和其他长期负债等。
4.确认标准不同。本准则规定当企业成为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或负债,并具体规定了金融资产和金融负债终止确认的条件。《金融企业会计制度》对金融资产和金融负债的确认采用“过去的交易或事项”标准在实际业务发生时(而不是成为合同的一方时)予以确认的方法,两者有很大差异。例如,衍生工具因具有不要求初始净投资和未来某一日期结算的特点,按《金融企业会计制度》不需要确认,但按本准则应予以确认。
5.计量基础不同。本准则对金融资产和金融负债初始计量采用公允价值计量,后续分别采用公允价值、摊余成本、成本计量。采用公允价值计量的金融资产和金融负债,公允价值变动计入当期损益。采用摊余成本计量的金融资产和金融负债,按实际利率法计算摊余成本。《金融企业会计制度》对金融资产和金融负债的初始计量、后续计量均采用成本法计量,一是不反应公允价值变动对资产、负债和损益的影响;二是未采用实际利率法,对折价、溢价、股权投资差额等采用的是平均年限法进行摊销。
6.资产减值范围、计算与能否转回规定不同。《金融企业会计制度》规定短期投资、应收款项、贷款、长期投资等计提减值准备,减值损失一般确认为账面余额与未考虑折现的可收回金额的差额,减值损失计入当期损益,计提的减值损失在减值迹象恢复(即企业计算的当期应计提的资产减值准备低于已计提资产减值的账面余额)时可转回。按本准则规定,短期投资如果归为交易性金融资产则不能计提减值准备,如果归为可供出售金融资产可计提减值损失但应计入所有者权益。持有至到期投资、贷款和应收账款等以摊余成本计量和可供出售的金融资产可计提减值损失,减值损失确认为账面价值与预计未来现金流量现值;在减值能否转回方面,规定只有按摊余成本计量的金融资产和可供出售的债务工具已确认的减值损失,在符合条件下才能转回,其他金融资产减值一律不得转回。
