一、研究背景


当今中国经济生活中的一个突出问题是：会计信用短缺。经济违法犯罪以及大量腐败现象，几乎都与财会人员、会计师事务所不自律、做假账分不开。这已经成为严重危害市场经济秩序的一个“毒瘤”。企业管理层、会计师在利益和诚信的权衡与选择间，很容易遗失赖以生存和发展的诚信，成为利益的俘虏而出让道德。造假在全世界已造成“风借火势，火借风威”的效果。在信用短缺、道德滑坡的大背景下，第三代领导集体在我国社会经济进入新的发展时期提出了重要治国方略——“以德治国”。认真领会这一治国方略的深刻内涵，对于我们探究会计职业自律、进行会计的道德建设具有纲领性指导意义。我们不仅需要法治，而且也需要德治，使法治与德治相辅相成、相互促进。对会计来说，依法治理会计和以德治理会计是一个紧密结合的整体，两者都以其独特功能来规范会计成员的行为。德治是以其感召力和劝导力提高会计道德水平；法治是通过其权威性和强制性来规范会计成员的行为，提高整个会计界的道德水平。因此，在此背景下，本课题对会计职业自律进行认真和严肃的思考、深刻而充分的研究，对会计职业自律在全社会的养成，都具有深远的启示性意义。


二、研究内容


全课题共八大部分，六万多字。第一部分对会计职业行为机理及规范体系作了简要论述。首先指出研究会计主体的会计行为必须从动机与行为的关系出发，指出会计行为是企业管理当局依“法”而治的会计运动过程或活动，而会计动机则是导致这个过程或活动如何发生发展的内在根据。会计行为在客观上受两种前提制约：一种是社会对会计行为的接受程度，它是会计行为的外部制约因素，对会计行为的性质和度量起硬性法律制约或舆论的或道德的软性制约的作用；另一种是受自我鼓励、自律的内部制约。


会计硬性制约是会计行为规范体系中的最高层次，它强调的是“合法”。会计道德规范强调的是“合情”，是根据会计法规和会计理性规范做出的要求，是由从事会计职业的人们在长期共同交往和工作中逐步形成的、并以某种习惯和传统等形式固定下来的会计行为准则，是会计人员在会计行为活动中必须严格遵守的职业准绳。它具有强烈的职业性和社会性，价值取向是“为善”，是一种“道德价值”，它调整的是会计人员与其他社会集团以及会计人员之间的伦理关系。会计职业道德规范是自律与他律的结合，它需要借助外界舆论的压力，也需要把社会的需要转化为个人的内在要求，运用自我评价方式来约束会计人员的行为。


第二、三部分对市场经济下的会计“利”与“义”作了分析，指出现代市场经济制度都是以相应的道德意识、道德习惯和价值观念为前提的。会计道德的本质特征是超越狭隘功利动机的自律性，而市场经济的特征是与之相反的功利性和他律性。对市场经济本身而言，它具有“非会计道德”的性质。会计人员为达到自己的物质利益而给他人提供好处的行为不是自律而是他律，只有把行善本身视为目的才是自律。自律性确实是超功利道德的本性，所以自律同行为的超功利性是一致的。那么在市场经济中，人的行为是不是只有他律而完全排斥自律呢？我们认为不是。因为市场经济有一种本性：要求规则化。因为若无市场规则，就不能为市场的正常发展创造稳定、协调有序的内部环境。这些规则包括：用诚实（不弄虚作假）、平等（不搞市场垄断）等原则来约束个体行为。以德治国为建立信用体系提供了前提条件，对诚信的发展起到推动作用。会计“德治”是会计“法治”的重要补充和辅助力量。会计“德治”能够弥补会计“法治”的不足，能够起到第二道防线的作用。会计“法治”是会计“德治”的有力保证。只有这样才能在实际工作中使依法治理会计与以德治理会计能够相互渗透、相辅相成，构建德法并行的会计新格局。德治和法治、伦理建设和法制建设、自律和他律有机结合，不可偏废，是治理会计造假的成功经验。


第四部分对会计职业失范、职业自律作了经济学博弈分析。通过经济学博弈分析，指出没有建立市场退出机制——“可信的承诺和威胁”机制缺乏，导致重复博弈蜕变为一次博弈，而会计行为失范造假成本也相应显著下降；民事赔偿机制和集体诉讼机制缺位，使得会计行为失范者可以忽视长期利益而一味追逐短期利益；信息不对称和道德风险使得监管部门和失范者“合谋”等使职业失范产生。造假究其行为动机，主要是他们以身试法所获取的利益远大于所付出的代价，代价越小，谋利越高，造假行为发生的概率就越大。因此，提高会计治假效力有两点建议：一是不能忽视道德他律性的一面。必须加强道德的制度化建设，增强其硬性约束力。道德要求规范化，增强其可操作性。二是建立健全道德执法监督机制。通过制度安排，保证具体的会计自律行为获得较大收益，保证会计造假行为付出极大的成本代价，加大法定成本的设定，加大惩治力度，培育合格的交易主体，确保会计行为在规范有效的激励与约束机制中展开，也是必不可少的。还指出企业会计诚信的关键途径：完善诚信立法体系，创造良好的法律环境；加强诚信道德建设，创造良好的道德环境；强化诚信管理制度；建立诚信行业协会，创造良好的服务环境等方面做出有效的制度安排。


第五部分对会计职业伦理自律的框架及基本内容进行了详细的阐述。通过对中外会计职业道德规范的比较，根据我国的现实情况，把它归纳为：会计职业理想、会计工作态度、会计职业责任、会计职业技能、会计工作纪律和会计工作作风。设想中国职业道德体系应由这样几个部分组成：第一，会计职业道德概念，提出会计人员应有的行为，以达到行为守则所规定的最低可行的标准，主要包括职业精神、职业修养、职业责任和职业公正。第二，操守准则，这是强制性的道德标准，可以充分借鉴世界会计的优秀成果和我国的传统文化予以制定。第三，守则说明，为明确行为守则的范围和实施提供指南，以提高其现实操作性，甚至说明行为守则在各种特殊情况下的运用。在类似情况下，违反准则的会计人员将被要求对其行为做出解释。


我们认为，最简单、最基本的会计职业道德规范必须包括三个内容：第一个要素是决定道德价值取向的部分，赞成用职业理想，它是整个职业道德规范的灵魂与核心，是制约具体行为的最高准则。第二个要素是对会计人员的基本要求，包括知识、技能、品德能力等方面的要求。第三个要素是行为准则与评价标准，其功能类似于理性规范中的“判别准则”、“操作规程”和法律规范中的“处理”。基本点为：①精通业务，胜任工作；②保持公正；③保守秘密；④保证会计信息的真实、可靠。会计职业道德的核心内容可以概括为“求实讲真”四个字。会计作为一种职业首先应该着眼于职业素养，会计职业素养包括：职业语言、职业知识、职业思维、职业技术、职业信仰和职业道德六个方面。职业道德是会计行为立足之本，而诚信自律又是本中之本。


因此作者提出构建德业双修的教育体系，在会计界、教育界普遍开展诚信教育，营造出“信则共赢，不信则皆亡”的良好氛围。同时完善会计职业道德评价，确立自我评价、本单位内部评价、用户评价和社会评价等方法十分重要。